Полная версия:
ВСЁ ОБ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГАХ
Олег Паньшин
ВСЁ ОБ ОТЛОЖЕННЫХ НАЛОГАХ
В книге подробно и наглядно на простых примерах показаны роль и место отложенных налогов в бухгалтерской отчетности. Понятие сущности отложенных налогов оценщиком существенно облегчит и сделает более корректной работу с балансом оцениваемого предприятия. Автором разработаны соответствующие методические рекомендации. Методические рекомендации по использованию данных налогового учета при определении стоимости бизнеса учитывают влияния этих данных на стоимость бизнеса. Использование автором таблиц, которые отражают изменения остатков на счетах нарастающим итогом при налоговом и бухгалтерском учете, делает подачу материала максимально прозрачной. Рассчитана книга в первую очередь на оценщика бизнеса. Данное исследование будет интересно и для бухгалтеров, а также может быть использовано в образовательном процессе.
Введение
До конца 2002 года российский бухгалтерский учёт (РСБУ) не признавал понятие отложенного налога. Положение по бухгалтерскому учёту ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль», было утверждено в 2002 году и введено в действие с 1 января 2003 года. Вопреки мировой практике и нормам МСФО, в ПБУ 18/02 был заложен не балансовый метод, а метод отсрочки. В ПБУ 18/20 п 8 разрешено для определения временных разниц уже разрешено использовать кроме метода отсрочки еще и балансовый метод:
«Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах1.
Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.»2
Есть еще промежуточный метод [9] – балансовый с отражением постоянных и временных разниц. При нем налог на прибыль не переносится из декларации, а формируется по данным бухгалтерского учета, но не по каждой операции, а по видам активов и обязательств.
Налоговые разницы в МСФО (IAS 12) определяются только балансовым методом. Вместо ведения систематического накопительного учёта временных разниц, предприятия рассчитывают разницы на дату составления баланса. Расчётная сумма облагаемых временных разниц, помноженная на ставку налогообложения, признаётся в балансе как отложенное налоговое обязательство (ОНО). Расчётная сумма вычитаемых временных разниц, помноженная на ставку налогообложения, может быть признана в балансе как отложенный налоговый актив (ОНА). Кроме этого, в качестве ОНА также могут признаваться налоговые убытки и налоговые вычеты текущего и прошлых периодов, перенесённые на будущее.
Основная цель применения отложенных налогов заключается в нивелировании налогового эффекта и правильного с точки зрения стандартов бухгалтерского учета формирования показателя финансового результата предприятия-налогоплательщика.
В данном случае под налоговым эффектом понимается влияние налоговых норм на формирование показателей финансовой отчетности. Правила признания доходов и расходов, установленные налоговым законодательством, приводят к сумме налога на прибыль, не связанной с величиной бухгалтерской прибыли до налогообложения. Признание данной суммы в качестве расхода при формировании финансового результата нарушает принцип сопоставимости показателей при подготовке бухгалтерской отчетности, которая обеспечивается на основе долгосрочного применения одних и тех же методов формирования показателей отчетности. Использование разных подходов к исчислению показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к тому, что показатель финансовой отчетности – бухгалтерская прибыль (убыток) несопоставим с суммой налога на прибыль, рассчитанной в налоговом учете.
В данном материале для расчетов используется балансовый методом с отражением постоянных и временных разниц, то есть, промежуточный метод. Как было отмечено выше, при нем налог на прибыль не переносится из декларации, а формируется по данным бухгалтерского учета. Алгоритм расчета текущего налога на прибыль показан в данной книге и использует основное правило бухгалтерского учета (см главу 9).
Используемые понятия и термины
Введем следующие понятия и сокращения.
Бухгалтерская прибыль – прибыль или убыток за период до вычета расхода по налогу на прибыль. Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) – прибыль (убыток) за период, определяемая (определяемый) в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами, в отношении которой (которого) подлежат уплате (возмещению) налоги на прибыль.
Текущий налог – сумма налогов на прибыль, подлежащих уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период.
Отложенные налоговые обязательства – суммы налогов на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
Отложенные налоговые активы – суммы налогов на прибыль, подлежащие возмещению в будущих периодах в отношении:
вычитаемых временных разниц;
перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых убытков;
перенесенных на будущие периоды неиспользованных налоговых льгот.
Вре́менные разницы – разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.
Налоговая стоимость актива или обязательства – сумма, в которой определяется указанный актив или обязательство для целей налогообложения.
Рыночная стоимость актива или обязательства – сумма, в которой определяется указанный актив или обязательство для целей оценки.
Если на дату оценки в балансе компании присутствуют не нулевые значения отложенных налоговых обязательств (ОНО) и отложенных налоговых активов (ОНА), это указывает на то, что бухгалтерский учет в компании не равен налоговому учет. Результатом отличия бухгалтерского учета от налогового являются временные разницы, которые определяются как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (см п 8 ПБУ 18/02).
Согласно п. 9 ПБУ 18/02 временные разницы образуются в результате:
применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;
переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;
признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах.
Для учета в бухгалтерском балансе временных разниц введены счета:
Счет 09 Отложенные налоговые активы (ОНА);
Счет 77 Отложенные налоговые обязательства (ОНО).
Согласно п 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
Аналогично дано определение отложенным налоговым обязательствам: согласно п 15 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
В п 20 ПБУ 18/02 введены понятия Расход (доход) по налогу на прибыль (строка 2410 в Отчете о прибылях и убытках) и Условный расход (доход) по налогу на прибыль.
Расход (доход) по налогу на прибыль отражается в Отчете о прибылях и убытках как показатель, формирующий финансовый результат, уменьшая (увеличивая)прибыль до налогообложения до величины чистой прибыли отчетного периода. Отражается в строке 2410 в Отчете о прибылях и убытках.
Условный расход (доход) по налогу на прибыль – это сумма налога на прибыль по данным бухгалтерского учета, определяемая "как есть" (как будто бы все доходы и расходы принимаются для целей налога на прибыль).
Расход (доход) по налогу на прибыль связан с условным расходом (доходом) по налогу на прибыль следующим соотношением:
Расход (доход) по налогу на прибыль = Условный расход (доход) по налогу на прибыль -НР
, где
НР = ПНД – ПНР;
НР – налоговая разница;
ПНД – постоянный налоговый доход;
ПНР – постоянный налоговый расход.
Подробнее см гл8 Основное правило бухгалтерского учета.
В п 20 ПБУ 18/02 введено понятие постоянные разницы.
Предположим компания выплачивает сотрудникам материальную помощь. В бухгалтерском учете такие расходы принимаются и учитываются. Но согласно ст. 270 НК РФ такие расходы не принимаются для расчета налога на прибыль и никогда не будут приняты. Возникшая разница останется неизменной, то есть постоянной.
Постоянные разницы возникают, когда:
доходы или расходы в бухгалтерском учете не оказывают никакого влияния на налоговый учет, то есть доходы не увеличивают, а расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль;
доходы или расходы, учитываемые при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, не признаются доходами и расходами в бухгалтерском учете.
Расшифровка сокращений
Сокращения
Расшифровка сокращений
Формула
N
Число статей актива без ОНА
М
Число статей пассива без ОНО
Анi , i = 1 – N
Статья актива налогового баланса
Абi , i = 1 – N
Статья актива баланса
Арi , i = 1 – N
Рыночная стоимость статьи актива баланса
Пнi , i = 1 – М
Статья пассива налогового баланса
Пбi , i = 1 – М
Статья пассива баланса
Прi , i = 1 – М
Рыночная стоимость статьи пассива баланса
Т
Налог на прибыль
ОНАб
Отложенный налоговый актив балансовый
при Анi – Абi > 0 и Пбj – Пнj > 0
ОНОб
Отложенное налоговое обязательство балансовое
при Абi – Анi > 0 и Пнj – Пбj > 0.
ОНАр
Отложенный налоговый актив рыночный
при Анi – Арi > 0 и Прj – Пнj > 0
ОНОр
Отложенное налоговое обязательство рыночное
при Арi – Анi > 0 и Пнj – Прj > 0.
Аб
Сумма всех статей актива баланса без ОНАб
Пб
Сумма всех статей пассива баланса без ОНОб
Ар
Рыночная стоимость всех статей актива баланса без ОНАр
Пр
Рыночная стоимость всех статей пассива баланса без ОНОр
СКн
Стоимость собственного капитала налоговая
= (Ан)-( Пн)
СКб
Стоимость собственного капитала балансовая
= (Аб+ ОНАб)-( Пб+ ОНОб)
СКр
Стоимость собственного капитала рыночная
= (Ар+ ОНАр)-( Пр+ ОНОр)
ПНР
Постоянный налоговый расход
ПНД
Постоянный налоговый доход
НР
Налоговая разница
ПНД – ПНР
ППА
Право пользования активом
ОА
Обязательство по аренде
ПДНб
Прибыль бухгалтерская до налогообложения за период
ПДНн
Прибыль налоговая до налогообложения за период
НПб
Налог на прибыль балансовый
Расход (доход) по налогу на прибыль:
1) Условный расход (доход) по налогу на прибыль, скорректированный на Постоянный налоговый расход (доход).
2) Текущий налог на прибыль и отложенный налог
НПн
Налог на прибыль налоговый
Текущий налог
Порядок определения налогооблагаемой разницы (ОНО) и вычитаемой разницы (ОНА)
Отложенные налоговые обязательства чаще всего возникают в компаниях, которые применяют общий режим налогообложения. Именно в этих организациях действуют правила, которые требуют учитывать временные разницы и отражать явление в бухучете.
Порядок определения (ОНО) и (ОНА) определен в ПБУ 18/02:
ОНА признают, когда бухгалтерская стоимость актива меньше налоговой или бухгалтерская величина обязательства больше налоговой (п. 14 ПБУ 18/02).
ОНО признают, когда бухгалтерская стоимость актива больше налоговой или бухгалтерская величина обязательства меньше налоговой (п. 15 ПБУ 18/02).
Порядок расчета изменение величины отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде изложен в п. 14 ПБУ 18/02, а именно, изменение величины отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величины отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.
Как следует из порядка определения (ОНО) и (ОНА) у активных и пассивных счетов разница между балансовой стоимостью и налоговой при формировании ОНА и ОНО отражаются прямо противоположно. Порядок расчета ОНА и ОНО можно представить следующим образом:
Пусть N – количество активов; М – количество пассивов, тогда:
при Анi – Абi > 0 и Пбj – Пнj > 0
при Арi – Анi > 0 и Пнj – Пбj > 0.
где Т – налог на прибыль; Анi – статья актива налогового баланса; Абi – статья актива Баланса, для i = 1 – N; Пнj – статья пассива налогового баланса; Пбj – статья пассива Баланса, для j = 1 – М.
Для наглядности принцип расчета ОНАб и ОНОб представим в табл. 1.
Таблица 1. Расчет ОНА и ОНО
Баланс налоговый (н)
Баланс бухгалтерский(б)
Расчет ОНА и ОНО
Актив
Ан1
Аб1
Ан2
Аб2
…
…
АнN
АбN
ОНАб
при Анi – Абi > 0 и Пбj – Пнj > 0
Пассив
СКн
СК
Пн1
Пб1
Пн2
Пб2
…
…
ПнМ
ПбМ
ОНОб
при Абi – Анi > 0 и Пнj – Пбj > 0.
Пример
Есть компания OOO «Знамя». Компания является собственником здания. Никаких задолженностей у компании нет.
Исходные данные:
Налоговая стоимость здания равна 100 млн руб.;
Балансовая стоимость здания – 200 млн руб.;
Налог на прибыль -25%.
Задание:
Построить налоговый баланс ООО «Знамя»;
Построить баланс ООО «Знамя» согласно положению о бухгалтерском учете, принятого в ООО «Знамя».
Решение:
Налоговый баланс ООО «Знамя», млн руб.
Актив:
ОСн = 100,
ОНАн = 0,
Итого: 100.
Пассив:
СКн = 100,
Пн=0,
ОНОн = 0.
Итого: 100.
Баланс ООО «Знамя», млн руб.
Актив:
ОСб = 200,
ОНАб = 0,
Итого: 200.
Пассив:
СКб = 175,
Пб=0,
ОНОб = 25 (см ПБУ 18/02 (200 – 100) х 25 %).
Итого: 200.
На данном примере показана логика расчета ОНА и ОНО балансовым методом.
Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей
Рассмотрим создание и функционирование ООО «Светлый путь» за 2 года.
Создание ООО «Светлый путь» с уставным капиталом 6200.
Компания ООО «Светлый путь» купила необходимое оборудование и начала производство продукции. ООО «Светлый путь» является компанией, которая используют общую систему налогообложения (ОСН).
Имеются следующие данные по компании ООО «Светлый путь»:
ООО «Светлый путь». является компанией, которая используют метод начисления.
Ставка налога на прибыль Т= 25%
Балансовая стоимость купленного оборудования составляет 6000 тыс. руб.
Налоговая амортизация ООО «Светлый путь» начисляется линейным способом и составляет величину равную 600 тыс. руб. в год.
Бухгалтерская амортизация ООО «Светлый путь» начисляется линейным способом и составляет величину равную 1000 тыс. руб. в год.
Выручка ООО «Светлый путь» 5000 тыс. руб. на протяжении всего периода.
Операционные затраты ООО «Светлый путь» составляют 3000 тыс. руб. на протяжении всего периода.
Комментарии к расчёту:
Согласно ПБУ 18/02 возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом. В данном примере бухгалтерская амортизация больше налоговой амортизации, то возникает ОНА.
Приведенный ниже пример проводок при бухгалтерском и налоговом учете описывают деятельность компании ООО «Светлый путь» за 2 года.
Используемые счета:
01 Основные средства;
02 Амортизация;
09 ОНА;
10 Материалы;
20 Затраты;
51 Расчетный счет;
60 Продавцы;
62 Покупатели;
68 Налог на прибыль;
75 Задолженность по взносам в Уставный капитал;
77 ОНО;
80 Уставный капитал;
90.1 Выручка;
90.2 Себестоимость;
90.09 Операционная прибыль;
99 Нераспределенная прибыль.
Расход (доход) по налогу на прибыль отражается в Отчете о прибылях и убытках как показатель, формирующий финансовый результат, уменьшая прибыль до налогообложения до величины чистой прибыли отчетного периода.
Основное правило бухгалтерского учета гласит, что существует два способа определения величины Расхода (дохода) по налогу на прибыль:
1) Расход (доход) по налогу на прибыль = ПДНб*Т3-НР
,где
ПДНб -прибыль бухгалтерская до налогообложения за период
Т –налог на прибыль.
НР = ПНД – ПНР;
НР – налоговая разница;
ПНД – постоянный налоговый доход;
ПНР – постоянный налоговый расход;
2)Расход (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог +Отложенный налог
, где
Текущий налог – это налог на прибыль, который предприятие платит в бюджет;
НР = ПНД – ПНР;
НР – налоговая разница;
ПНД – постоянный налоговый доход;
ПНР – постоянный налоговый расход;
Отложенный налог= (ОНО2б- ОНО1б) -(ОНА2б- ОНА1б).
ОНА1б и ОНО1б -значение балансовых показателей ОНА и ОНО в начале периода;
ОНА2б и ОНО2б -значение балансовых показателей ОНА и ОНО в конце периода.
Доказательство два способов определения величины расхода (дохода) по налогу на прибыль дано в разделе 9. Основное правило бухгалтерского учета. Таким образом, расход (доход) по налогу на прибыль может рассматриваться как комплексный показатель, включающий следующие составляющие:
– текущий налог;
– отложенный налог.
Так как в нашем примере налоговая амортизация отличается от бухгалтерской, то возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом. И, как следствие, возникает отличия бухгалтерского налога на прибыль (расход (доход) по налогу на прибыль) и текущим налогом – сумма налогов на прибыль, подлежащих уплате (возмещению) в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за период. В нашем примере Налог на прибыль непосредственно влияет на величину финансового результата, и операция по его начислению отражается на счете 99, то есть на счете, на котором определяется финансовый результат по предприятию в целом. Дт 90.09 Операционная прибыль Кт 99 Нераспределенная прибыль
Пример расчета текущего налога на прибыль представлен ниже:
Дт 90.1 Кт Выручка Кт 90.09 Операционная прибыль;
Дт 90.09 Операционная прибыль Кт 90.2 Себестоимость;
Дт 90.09 Операционная прибыль Кт 68 Налог на прибыль;
Дт 90.09 Операционная прибыль Кт 99 Нераспределенная прибыль за период;
Дт 09 ОНА Кт 68 Налог на прибыль или Дт 68 Налог на прибыль Кт 77 ОНО.
Операционная прибыль возникает после вычета бухгалтерского налога на прибыль (Расход по налог на прибыль расход). Далее, после вычета из бухгалтерского налога на прибыль вел величины отложенного налога получаем остаток на счете 68 равным текущему налогу на прибыль. В конце года счет 99 обнуляется с отнесением разницы на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Для простоты расчета завершающую проводку в конце года мы не делаем.
Рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет операций ООО «Светлый путь» за два года. Данные налогового и бухгалтерского учета нарастающим итогом приведены в Таблицах 2 и 3.
Таблица 2 Изменение остатков на счетах нарастающим итогом при налоговом учете ООО «Светлый путь» за 2 года (тыс. руб.)
№
Дт
Кт
Сумма
1
2
10
20
51
60
62
68
75
80
90.1
90.2
90.09
99
1
75 Задолженность по взносам в УК
80 Уставный капитал
6200
0
0
0
0
0
0
0
0
6200
6200
0
0
0
0
2
51 Расчетный счет
75 Задолженность по взносам в УК
6200
0
0
0
0
6200
0
0
0
0
6200
0
0
0
0
3
01 Основные средства
51 Расчетный счет
6000
6000
0
0
0
200
0
0
0
0
6200
0
0
0
0
4
10 Материалы
60 Продавцы
3000
6000
0
3000
0
200
3000
0
0
0
6200
0
0
0
0
5
20 Затраты
10 Материалы
3000
6000
0
0
3000
200
3000
0
0
0
6200
0
0
0
0
6
20 Затраты
02 Амортизация
600
6000
600
0
3600
200
3000
0
0
0
6200
0
0
0
0
7
62Покупатели
90.1 Выручка
5000
6000
600
0
3600
200
3000
5000
0
0
6200
5000
0
0
0
8
90.2 Себестоимость
20 Затраты
3600
6000
600
0
0
200
3000
5000
0
0
6200
5000
3600
0
0
9
90.1 Выручка
90.09 Операционная прибыль
