Учет внешнеэкономической деятельности и валютных операций

Согласно ПБУ 3/2000 (пункт 13), курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (кроме разниц, связанных с формированием уставного капитала). Следует отметить, что курсовые разницы включены в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов также ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н, в редакции от 30.03.2001 г.), ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н, в редакции от 30.03.2001 г.) и НК РФ.

Согласно ПБУ 3/2000 (пункт 14) курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала организации, подлежит отнесению на ее добавочный капитал (счет 83).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета курсовые разницы учитываются на следующих счетах:

– положительные курсовые разницы:

Д сч. 50, 52, 55, 57, 60 субсчет «Авансы выданные», 62, 71 и др. К сч. 91/1 «Прочие доходы»;

– отрицательные курсовые разницы:

Д сч. 91/2 «Прочие расходы» К сч. 50, 52, 55, 57, 60, 62, 71 и др.

Например, согласно выписке банка из текущего валютного счета и приходному кассовому ордеру от 10.02.20… г. оприходована 1 тысяча долларов США, поступившая в кассу предприятия для командирования работника за границу. Официальный курс ЦБ РФ на 10.02.20… г.: доллар США равен 29 рублям.

Согласно расходному кассовому ордеру от 14.02.20… г., аванс на командировочные расходы в валюте выдан подотчетному лицу в сумме 1 тысяча долларов США. Официальный курс ЦБ РФ на 14.02.20… г.: доллар США равен 30 рублям.

Отчет по загранкомандировке с приложенными к нему оправдательными документами подотчетного лица утвержден 21.02.20… г. Официальный курс ЦБ РФ на 21.02.20… г.: доллар США равен 31 рублю.

В соответствии с приведенными данными по состоянию на 10.02.20… г. в приходном ордере и отчете кассира наряду с иностранной валютой, оприходованной кассиром в сумме 1 тысяча долларов США, будет указан ее рублевый эквивалент 29 000 рублей (1 тысяча долларов США × 29 руб.) и составлена бухгалтерская запись:

Д сч. 50/1 «Касса» субсчет «Касса в иностранной валюте»;

К сч. 52/1.2 «Текущий валютный счет» 29 000 рублей.

При выдаче из кассы в подотчет аванса на командировочные расходы за границу в расходном кассовом ордере от 14.02.20… г. его сумма также будет указана в валюте (1 тысяча долларов США) и в рублевом эквиваленте 30 000 рублей (1 тысяча долларов США × 30 рублей), а в бухгалтерском учете будет сделана запись:

Д сч. 71/2 «Расчеты с подотчетными лицами» субсчет «В иностранной валюте»;

К сч. 50/1 «Касса» субсчет «Касса в иностранной валюте» 30 000 рублей.

В результате указанных операций на счете 50/1.2 «Касса в иностранной валюте» образовалась курсовая разница в сумме 1 000 рублей (30 000 рублей – 29 000 рублей):

Д сч. 50 1.2 К сч. 91/11000 рублей.

На основании авансового отчета и приложенных к нему оправдательных документов, утвержденных руководителем предприятия, списание израсходованных сумм найдет отражение в учете:

Д сч. 26, 44 и др. К сч. 71/2 31 000 рублей

(1 тысяча долларов США × 31 рублей).

В результате этой операции на счете 71/2 также образуется курсовая разница в сумме 1 000 рублей (31 000 рублей – 30 000 рублей):

Д сч. 71/2 К сч. 91/1 1 000 рублей.

В конце месяца сальдо курсовых разниц подлежит списанию: – превышение итога положительных курсовых разниц над итогом отрицательных курсовых разниц (далее по тексту – превышение положительных курсовых разниц над отрицательными):

Д сч. 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов»,

К сч. 99 «Прибыли и убытки»;

– превышение итога отрицательных курсовых разниц над итогом положительных курсовых разниц (далее по тексту – превышение отрицательных курсовых разниц над положительными):

Д сч. 99 «Прибыли и убытки»;

К сч. 91/9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В конце отчетного года субсчета 91/1 и 91/2 закрываются:

Д сч. 91/1 К сч. 91/9;

Д сч. 91/9 К сч. 91/2.

Глава 3. Организация и учет операций продажи и покупки иностранной валюты на внутреннем рынке Российской Федерации

3.1. Организация и учет операций обязательной, добровольной и обратной продажи иностранной валюты

Продажа юридическими лицами иностранной валюты на внутреннем рынке Российской Федерации различается по трем видам:

– обязательная продажа части экспортной выручки;

– добровольная (необязательная) продажа иностранной валюты, принадлежащей организации;

– обратная продажа иностранной валюты, купленной на внутреннем рынке РФ.

С 1992 г. обязательную продажу части экспортной валютной выручки осуществляют резиденты – юридические лица, созданные по законодательству РФ с местонахождением в РФ. Применение этого инструмента государственной валютной политики было обусловлено формированием в России рыночных отношений, внутреннего валютного рынка и либерализацией внешнеэкономической деятельности. Дело в том, что по Конституции СССР зарабатываемая советскими предприятиями иностранная валюта признавалась общенародной собственностью. Поэтому большая ее часть формировала казну государства. В распоряжение предприятий перечислялось лишь от 3 до 15 процентов заработанной валютной выручки. Законодательство СССР открытие расчетных валютных счетов юридическим лицам (за исключением организаций бывшего Министерства внешней торговли СССР, через которые осуществлялось более 90 процентов внешнеторговых операций предприятий СССР) не разрешало. Соответственно План счетов бухгалтерского учета валютные счета организациям не устанавливал. Валютная выручка организаций зачислялась на их внебалансовые валютные счета и отражалась в бухгалтерском учете за балансом.

С распадом СССР, возникновением предприятий разных организационно-правовых форм и переходом от монополии внешней торговли к либерализации внешнеэкономической деятельности иностранная валюта, зарабатываемая российскими предприятиями, стала зачисляться на открываемые предприятиям валютные счета.

Вместе с тем с целью погашения долгов бывшего СССР, поддержания курса национальной валюты, формирования внутреннего валютного рынка и развития импорта Банк России своей Инструкцией от 22.01.1992 г. № 3 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями и гражданами в Республиканский валютный резерв Российской Федерации, валютные фонды республик, краев и областей в составе Российской Федерации, стабилизационный фонд Банка России» обязал предприятия продавать 50 процентов экспортной выручки. Обязательная продажа экспортной выручки осуществлялась в установленных размерах (30 и 20 процентов) в соответствующие фонды (республиканский валютный резерв Российской Федерации, валютные фонды республик, краев и областей РФ и стабилизационный валютный фонд Банка России).

В соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 14.06.1992 г. № 629 «О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин» механизм обязательной продажи валютной выручки претерпел изменения:

– с 1 июля 1992 г. обязательная продажа 50 процентов экспортной выручки стала осуществляться на внутреннем валютном рынке России через уполномоченные банки РФ по рыночному курсу, но без деления ее по разным фондам (республиканский валютный резерв Российской Федерации, валютные фонды республик, краев и областей РФ и стабилизационный валютный фонд Банка России);

– порядок обязательной продажи стал осуществляться в соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 29.06.1992 г. № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» (далее – Инструкция ЦБ РФ № 7), основные требования которой будут рассмотрены ниже.

В последующие годы объем обязательной продажи части валютной выручки изменялся как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения: в марте 1999 г. он был повышен до 75 процентов экспортной выручки, в августе 2001 г. – понижен до 50 процентов (в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 г. № 130-ФЗ), а в июле 2003 г. – до 25 процентов. При этом в 2003 г. в Законе впервые появилась норма, определяющая верхний предел объема обязательной продажи, в рамках которого точную долю продажи устанавливает Банк России:

«Обязательная продажа валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) осуществляется в объеме, установленном Центральным банком Российской Федерации, но не свыше 30 процентов суммы валютной выручки» (пункт 5 статьи 6 Закона № 3615-1 в редакции Федерального закона от 07.07.2003 г. № 116-ФЗ). Указанием от 09.07.2003 г. № 1304-У Банк России установил размер обязательной продажи на уровне 25 процентов от суммы валютной выручки. В проекте нового закона «О валютном регулировании и валютном контроле» сохранена норма, предоставляющая ЦБ РФ право установления норматива обязательной продажи резидентами валютной выручки, а также предел – не свыше 30 процентов от суммы валютной выручки.

Следует отметить, что обязательность продажи части экспортной выручки характерна не только для России, а широко применяется более чем в 70 странах, выполняя важную роль в осуществлении экономической программы каждой из этих стран.

В соответствии с валютным законодательством и пунктом 6 раздела II Инструкции ЦБ РФ № 7 поступления в иностранной валюте в пользу юридических лиц, включая выручку от реализации за иностранную валюту на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), подлежат обязательному зачислению на счета в уполномоченных банках Российской Федерации, если иное не разрешено Банком России (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311, Указания ЦБ РФ от 31.12.1998 г. № 476-У). Для открытия валютного счета за границей необходимо наличие у юридического лица-резидента разрешения ЦБ РФ.

Согласно пункту 6 Инструкции ЦБ РФ № 7 юридическому лицу на основании договора банковского счета, заключенного с уполномоченным банком, параллельно открываются:

– транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже, и проведения других операций в соответствии с настоящей Инструкцией (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311);

– текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки, и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).

Для открытия этих валютных счетов в российском банке необходимо представить следующие документы:

– заявление об открытии валютного счета;

– нотариально заверенные копии учредительных документов и свидетельства о государственной регистрации организации;

– карточку с образцами подписей руководителя (первая подпись), главного бухгалтера (вторая подпись) и оттиском печати (2 экземпляра, один из них должен быть заверен нотариально);

– справку о постановке организации на учет в налоговой инспекции по месту нахождения;

– копию справки о присвоении статистических кодов;

– справку из банка, в котором открыт расчетный счет (если валютный счет открывается в том же банке, в котором открыт расчетный счет, представления этой справки не требуется).

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Федерального закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в банках за пределами Российской Федерации в случаях и на условиях, установленных ЦБ РФ.

Порядок открытия счетов в иностранной валюте в банках за пределами Российской Федерации установлен:

– приказом ЦБ РФ от 11 октября 1996 г. № 02-378;

– Временным порядком предоставления Главными управлениями (Национальными банками) Центрального банка Российской Федерации разрешений на проведение отдельных видов валютных операций от 11 октября 1996 г. № 341;

– Указанием ЦБ РФ «О перечне иностранных государств (территорий) и их валют, не являющихся свободно конвертируемыми, в которых резиденты могут в уведомительном порядке открывать счета за пределами Российской Федерации для обеспечения расчетов по договорам международного строительного подряда» от 3 августа 2001 г. № 1010-У;

– Инструкцией ЦБ РФ «О счетах физических лиц-резидентов в банках за пределами Российской Федерации» от 29 августа 2001 г. № 100-И;

– Положением ЦБ РФ «О порядке открытия и ведения юридическими лицами-резидентами счетов в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для расчетов по договорам международного строительного подряда» от 16 октября 2002 г. № 200-П;

– Положением ЦБ РФ «О порядке открытия и ведения юридическими лицами-резидентами счетов в иностранной валюте за пределами Российской Федерации для обслуживания деятельности их представительств» от 16 октября 2002 г. № 201-П и др.

В соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ организация обязана в течение 10 дней письменно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения об открытии счета. Своим письмом от 01.02.2002 г. № 14-3-04/218-Г530 МНС РФ обязывает организации уведомлять об открытии (закрытии) как текущего, так и транзитного валютных счетов. Аналогичный подход содержится в письме Минфина России от 24.04.2002 г. № 04-00-11 в отношении транзитного валютного счета.

За нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета установлена следующая налоговая и административная ответственность:

– согласно статье 118 НК РФ это правонарушение влечет за собой ответственность в виде штрафа в размере 5000 рублей;

– согласно статье 15.4 КоАП РФ административный штраф в этом случае налагается на должностных лиц в размере от 10 до 20 минимальных размеров оплаты труда.

Однако транзитный валютный счет открывается организации независимо от ее волеизъявления (служит для осуществления банком возложенных на него законодательством функций по контролю за обязательной продажей части валютной выручки и проведению валютных операций на внутреннем рынке России) параллельно текущему валютному счету. Поэтому требование об уведомлении налогового органа об открытии транзитного валютного счета является недостаточно обоснованным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 ФЗ РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» резиденты обязаны уведомить налоговые органы по месту своего учета об открытии счетов в иностранной валюте, не являющейся свободно конвертируемой валютой, в банках за пределами Российской Федерации для расчетов по договорам международного строительного подряда и ежемесячно отчитываться перед налоговыми органами о движении денежных средств на этих счетах с приложением банковских выписок по таким счетам.

Порядок представления сведений об этих счетах, а также отчета о движении средств по соответствующему счету установлен Положением ЦБ РФ № 200-П. Кроме того, Положение ЦБ РФ № 201-П устанавливает порядок представления сведений о счетах представительств юридических лиц-резидентов за пределами РФ, а также отчета о движении денежных средств на этих счетах.

Осуществление валютных операций с использованием заведомо открытых с нарушением установленного порядка счетов резидентов в кредитных организациях за пределами РФ является основанием для привлечения резидента к административной ответственности, предусмотренной частью 1 статьи 15.25 Кодекса РФ «Об административных правонарушениях».

Нарушение установленного Положениями ЦБ РФ № 200-П и 201-П порядка представления отчетности по соответствующим счетам является основанием для привлечения к административной ответственности, предусмотренной частью 4 статьи 15.25 КоАП.

Все поступления в иностранной валюте в пользу юридического лица-резидента зачисляются на транзитный валютный счет в уполномоченном банке.

Согласно пункту 3 раздела I Инструкции ЦБ РФ № 7 обязательная продажа производится юридическими лицами от всей суммы поступлений в иностранной валюте от организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, в том числе в качестве авансов или предварительной оплаты (в редакции письма ЦБ РФ от 26.06.1995 г. № 178; приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).

Вместе с тем пункт 4 раздела I Инструкции ЦБ РФ № 7 определяет следующие валютные поступления от нерезидентов, не подлежащие обязательной продаже:

– поступления в качестве взносов в уставный капитал (фонд), а также доходы (дивиденды), полученные от участия в капитале;

– поступления от продажи фондовых ценностей (акций, облигаций), а также доходы (дивиденды) по фондовым ценностям (акциям, облигациям) (в редакции телеграммы ЦБ РФ от 31.12.1992 г. № 286-92);

– поступления в виде привлеченных кредитов (депозитов, вкладов), а также суммы, поступающие в погашение предоставленных кредитов (депозитов, вкладов), включая начисленные проценты;

– поступления в виде пожертвований на благотворительные цели. Следует иметь в виду, что при поступлении иностранной валюты в виде дара эти суммы подлежат обязательной продаже;

– поступления от реализации гражданам в установленном Банком России порядке товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 4.5 введен телеграммой ЦБ РФ от 31.12.1992 г. № 286-92). Следует иметь в виду, что с 1997 г. разрешена реализация гражданам товаров с оплатой в иностранной валюте лишь в магазинах беспошлинной торговли;

– поступления в виде возврата авансовых платежей (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам. Основанием для зачисления уполномоченным банком на текущий валютный счет резидента иностранной валюты, поступившей от нерезидента в виде возврата авансового платежа (предварительной оплаты) по неисполненным импортным контрактам, является заявление резидента об осуществленном им ранее платеже в иностранной валюте с его текущего валютного счета, подписанное руководителем и главным бухгалтером резидента (лицами, их замещающими). Указанное заявление должно быть заверено уполномоченным банком, с текущего валютного счета которого был осуществлен платеж, и представлено резидентом в уполномоченный банк, в котором на транзитный валютный счет зачислены поступления, предусмотренные настоящим подпунктом (пункт 4.6 в редакции Указания ЦБ РФ от 18.06.1999 г. № 580-У).

Согласно Указу Президента РФ от 15.03.1999 г. № 334 «Об изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки» (пункт 2), «Льготы по порядку обязательной продажи валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), а также освобождение резидентов от обязательной продажи валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности), ранее установленные федеральными законами и указами Президента Российской Федерации, действуют до их изменения либо отмены Федеральным законом или Указом Президента Российской Федерации».

Указом Президента РФ от 14.02.2001 г. № 160 «О признании утратившими силу некоторых указов Президента РСФСР и Президента Российской Федерации по вопросам продажи валютной выручки» были признаны утратившими силу:

1. Пункт 6 Указа Президента РСФСР от 11.07.1991 г. № 1 «О первоочередных мерах по развитию образования в РСФСР» (Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР. 1991. № 31. Ст. 1025).

2. Пункт 3 Указа Президента Российской Федерации от 23.06.1992 г. № 659 «О Международном фонде развития кино и телевидения для детей и юношества «Фонд Ролана Быкова» (Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 26. Ст. 1511).

3. Пункт 1 Указа Президента Российской Федерации от 21.061993 г. № 934 «О мерах по стабилизации положения в угольной промышленности» (Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 26. Ст. 2418).

4. Указ Президента Российской Федерации от 28.06.1993 г. № 962 «Об освобождении предприятий и организаций Кемеровской области от обязательной продажи части валютной выручки» (Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации. 1993. № 27. Ст. 2532).

Требование обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке, установленное пунктом 2 Указа Президента РФ от 14.06.1992 г. № 629 и пунктом 1 Указа Президента РФ от 15.03.1999 г. № 334, не распространяется на валютную выручку резидентов, поступающую с разрешения ЦБ РФ и на условиях, установленных им в соответствии с законодательством Российской Федерации, на счета третьих лиц в банках за пределами Российской Федерации, до момента ее поступления на счета резидентов. Эта же норма официально разъяснена также Главным государственно-правовым управлением Президента РФ от 16.10.2000 г. № 16. Согласно разъяснению, в связи с введением во исполнение поручения Президента РФ счетов типа «эскроу» или счетов обеспечения в банках, находящихся за пределами РФ, открываемых на условиях, устанавливаемых ЦБ РФ, следует исходить из того, что требование обязательной продажи части валютной выручки на внутреннем валютном рынке, установленное пунктом 1 названного Указа Президента Российской Федерации, не распространяется на валютную выручку резидентов, поступающую с разрешения Центрального банка Российской Федерации и на условиях, установленных им в соответствии с законодательством Российской Федерации, на счета третьих лиц в банках за пределами Российской Федерации, до момента ее поступления на счета резидентов.

В соответствии с пунктом 5 раздела I Инструкции ЦБ РФ № 7 обязательной продаже также не подлежат следующие поступления в иностранной валюте:

– поступившие от резидентов платежи в иностранной валюте, которые производятся за счет средств, оставшихся после обязательной продажи части экспортной выручки (средства на текущих валютных счетах юридических лиц), а также средства в иностранной валюте, купленные на внутреннем валютном рынке Российской Федерации (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311);

– экспортная валютная выручка, поступающая на транзитные валютные счета российских посреднических внешнеэкономических организаций (далее – посреднические организации) в пользу юридических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, включая юридических лиц государств – бывших республик Союза ССР, перечисляемая по поручениям этих посреднических организаций без осуществления обязательной продажи с их транзитных валютных счетов на валютные счета указанных юридических лиц за вычетом комиссионного вознаграждения, начисленного посредническими организациями в свою пользу, а также расходов в иностранной валюте, указанных в пункте 8 настоящей Инструкции (абзац введен письмом ЦБ РФ от 15.09.1992 г. № 17; в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311);

– суммы в иностранной валюте, поступившие от резидентов с их текущих валютных счетов на счета российских посреднических организаций в оплату стоимости импортируемых товаров. Эти суммы в полном объеме (включая комиссионное вознаграждение) зачисляются с транзитных валютных счетов указанных посреднических организаций на их текущие валютные счета для выполнения ими соответствующих внешнеторговых договоров / контрактов (абзац введен приказом ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).

Следует обратить внимание, что согласно пункту 5 раздела I Инструкции ЦБ РФ № 7 российскими посредническими организациями в целях этой Инструкции считаются юридические лица-резиденты, действующие от своего имени как комиссионеры или агенты на основании заключенных ими договоров комиссии или агентских договоров (абзац введен приказом ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).

В случае зачисления на транзитный валютный счет юридического лица валютной выручки уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня извещает об этом юридическое лицо (по форме приложения № 1 к Инструкции ЦБ РФ № 7) с приложением выписки по транзитному валютному счету (в редакции приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).

По получении указанного извещения юридическое лицо вправе в течение семи календарных дней дать поручение уполномоченному банку на обязательную продажу валюты и одновременное перечисление оставшейся части валютной выручки на свой текущий валютный счет (по форме приложения № 2 к Инструкции ЦБ РФ № 7) (в редакции письма ЦБ РФ от 28.06.1993 г. № 41; приказа ЦБ РФ от 17.07.1997 г. № 02-311).

По получении от юридического лица указанного поручения уполномоченный банк депонирует иностранную валюту, подлежащую обязательной продаже, на отдельном лицевом счете и в течение трех рабочих дней от даты зачисления на этот счет (включая день зачисления) иностранной валюты обязан продать иностранную валюту.

С 1 декабря 2002 г. продажа иностранной валюты юридическим лицом-резидентом может осуществляться по поручению последнего через обслуживающий уполномоченный банк на межбанковских валютных биржах, на внебиржевом межбанковском валютном рынке, Центральному банку Российской Федерации (по согласованию с Департаментом валютных операций Банка России) либо непосредственно обслуживающему резидента уполномоченному банку (Указание ЦБ РФ от 05.09.2002 г. № 1192-У).