Учет внешнеэкономической деятельности и валютных операций

В законопроекте (статья 1 «Основные понятия») уточнены понятия иностранной валюты и валюты Российской Федерации, резидентов, нерезидентов, уполномоченных банков.

Введены понятия внешних ценных бумаг и внутренних ценных бумаг, режима счета, резервирования и валютных бирж (статья 1).

Уточнен перечень видов имущества, признаваемых валютными ценностями. Из состава валютных ценностей исключены драгоценные металлы и драгоценные камни, обращение которых регулируется иным федеральным законом.

В состав валютных ценностей входят иностранная валюта и внешние ценные бумаги.

Дается новое определение понятия валютной операции (пункт 9 статьи 1). К валютным операциям относятся действия, направленные на исполнение или иное прекращение обязательств с валютными ценностями и использование их в качестве средства платежа, а также в иных случаях, предполагающих переход прав собственности.

Валютными операциями считаются также подобные действия с валютой Российской Федерации и внутренними ценными бумагами, при условии, если они совершаются с участием нерезидентов.

Вводится разграничение валютных операций в зависимости от состава их участников на валютные операции между резидентами, между резидентами и нерезидентами и между нерезидентами (пункт 9 статьи 1). Такая классификация валютных операций приведена в соответствие с положениями международных договоров, в том числе со Статьями Соглашения Международного валютного фонда.

Уточняется перечень текущих валютных операций (пункт 11 статьи 1). Так, к текущим валютным операциям относятся расчеты и переводы, связанные с внешнеторговой деятельностью, со сроком платежа, не превышающим 180 дней; расчеты и переводы при выплате процентов, дивидендов и иных доходов по банковским счетам и вкладам, кредитам, ценным бумагам, от участия в инвестиционной деятельности; обязательные платежи государству.

С учетом международных договоров Российской Федерации, в том числе Статей Соглашения Международного валютного фонда, существенно расширен список неторговых операций, также относимых к текущим валютным операциям. Данный список является открытым и может дополняться Правительством Российской Федерации, что оставляет возможность для дальнейшей либерализации валютного законодательства (пункт 11 статьи 1).

Все текущие валютные операции, а также валютные операции движения капитала, за исключением прямо предусмотренных законопроектом случаев, осуществляются без ограничений (статья 7).

Законопроектом установлены сфера действия и отношения, регулируемые федеральным законом (статья 2).

В данном законопроекте, в отличие от действующего Закона, указаны принципы валютного регулирования и валютного контроля (статья 3).

Глава II законопроекта также включает в себя ряд норм, не предусмотренных действующим Законом. Так, в законопроект введена норма, не допускающая установления органами валютного регулирования требования о получении резидентами и нерезидентами индивидуальных разрешений. Кроме того, не допускается установление органами валютного регулирования требования о предварительной регистрации, за исключением случаев, установленных в пункте 3 статьи 14, пунктах 4 и 5 статьи 17 законопроекта (пункт 3 статьи 6).

Законопроектом предусмотрено разграничение по регулированию операций движения капитала между Правительством Российской Федерации и Центральным банком Российской Федерации (статьи 8 и 9).

В отличие от действующего Закона, которым предусматривается разрешительный порядок осуществления валютных операций, связанных с движением капитала, в законопроекте значительно сокращен перечень капитальных операций, требующих регулирования: оставлены только те, которые могут нанести ущерб экономике, дестабилизировать внутренний валютный рынок, повлечь значительный отток капитала. Ограничения на осуществление отдельных операций движения капитала могут вводиться только в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты Российской Федерации, а также для поддержания устойчивости платежного баланса Российской Федерации.

С учетом состояния внутреннего валютного рынка, платежного баланса страны, во избежание расширительного толкования норм о полномочиях органов валютного контроля в проекте предусмотрен исчерпывающий перечень мер, при помощи которых Правительство Российской Федерации будет устанавливать требования при осуществлении резидентами, за исключением кредитных организаций, валютных операций движения капитала (статья 8):

– к способам обеспечения исполнения обязательств, включая требование о заключении договоров страхования;

– о резервировании в Банке России или уполномоченном банке на срок не более 2 лет суммы, не превышающей в эквиваленте 50 процентов от суммы проводимой валютной операции (может применяться исключительно Правительством Российской Федерации);

– о резервировании в Банке России или уполномоченном банке на срок не более 60 календарных дней до даты осуществления валютной операции суммы, не превышающей в эквиваленте 100 процентов от суммы проводимой валютной операции;

– об открытии счета в уполномоченном банке;

– об установлении режима счета.

Центральный банк Российской Федерации также вправе устанавливать порядок, предусматривающий вышеперечисленные временные требования при осуществлении отдельных валютных операций движения капитала, а также требования к формам и условиям расчетов, о резервировании на срок не более 1 года суммы, не превышающей в эквиваленте 20 процентов от суммы проводимой валютной операции (статья 9).

Введены нормы о регулировании Банком России операций с внешними ценными бумагами и внутренними ценными бумагами, включая расчеты (переводы), связанные с передачей внешних ценных бумаг и внутренних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами и внутренними ценными бумагами), а также исполнением обязательств по внешним ценным бумагам и внутренним ценным бумагам, за исключением переводов физическими лицами-резидентами на сумму до 75 тысяч долларов США в течение календарного года в целях приобретения или реализации прав на внешние ценные бумаги, которые осуществляются без ограничений (пункты 6–13 статьи 9). Данные нормы направлены на реализацию установленных законодательством положений об ответственности Банка России за денежно-кредитную сферу и стабильность национальной валюты.

Ряд ограничений, предусмотренных законопроектом, вводится Центральным банком Российской Федерации только по согласованию с Правительством Российской Федерации, что будет обеспечивать более эффективную защиту прав резидентов и нерезидентов при введении соответствующих ограничений (пункт 13 статьи 9).

Введение требования о резервировании обусловлено необходимостью обеспечения возврата валютной выручки или товаров по текущим операциям и операциям движения капитала. Вместе с тем законопроектом предоставляется возможность установления обязанности резервирования только на определенный срок (не более 2 лет), а также установлены предельные суммы резервирования (от 20 до 100 процентов от суммы проводимой операции) по отдельным видам валютных операций движения капитала, что создает возможность адресного регулирования отдельных операций и обеспечивает возможность создания благоприятных условий для движения капитала. Данная норма будет применяться с учетом состояния платежного баланса Российской Федерации.

Таким образом, законопроект направлен на построение, прежде всего, информационного контроля за движением капитала, ограничения могут быть введены только в случае действительной необходимости и целесообразности.

В законопроекте содержится общее правило, запрещающее совершение валютных операций в иностранной валюте между резидентами; в то же время установлен перечень валютных операций, которые могут осуществляться между резидентами (пункт 1 статьи 10).

Впервые законодательно закреплен также перечень валютных операций, осуществляемых без ограничений, между резидентами и уполномоченными банками, который не является закрытым и может дополняться Банком России (пункт 3 статьи 10).

Во избежание коллизий с нормами Федерального закона «О рынке ценных бумаг» устанавливается, что валютные операции по передаче эмиссионных ценных бумаг, относимых к таковым в соответствии с законодательством Российской Федерации (прав, удостоверенных эмиссионными ценными бумагами), осуществляются с соблюдением требований, установленных федеральными законами о ценных бумагах (статья 12).

Согласно законопроекту купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится через уполномоченные банки в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, и может предусматривать следующие требования:

– об открытии счета в уполномоченном банке;

– установление режима счета;

– о резервировании суммы, не превышающей в эквиваленте 100 процентов от суммы покупаемой иностранной валюты на срок не более 60 календарных дней до даты осуществления покупки иностранной валюты;

– о резервировании на срок не более 1 года суммы, не превышающей в эквиваленте 20 процентов от суммы покупаемой валюты Российской Федерации (пункт 4 статьи 13).

Вместе с тем законопроектом предусмотрено, что Центральный банк Российской Федерации при установлении порядка купли-продажи иностранной валюты не может вводить одновременно применительно к одному виду валютных операций требование о резервировании 100 процентов от суммы валютной операции и 20 процентов от суммы валютной операции (пункт 4 статьи 13). Кроме того, при установлении порядка купли-продажи наличной иностранной валюты не может вводиться требование об идентификации личности, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами (сведения об идентификации личности могут быть внесены в документы, оформляемые при купле-продаже наличной иностранной валюты по просьбе самого физического лица).

Законопроектом закреплено право резидентов открывать без ограничений счета в банках, расположенных на территории иностранных государств, являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (FATF) в уведомительном порядке, в иных случаях – в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации, который может предусматривать предварительную регистрацию (пункты 1–3 статьи 14).

Переводы резидентами средств на свои счета, открытые в банках за пределами Российской Федерации, осуществляются в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, который может предусматривать:

– установление режима счета;

– резервирование суммы в эквиваленте 100 процентов от суммы проводимой валютной операции на срок не более 60 календарных дней до даты осуществления валютной операции (пункт 4 статьи 14). При этом переводы резидентами средств на свои счета, открытые в банках в странах – членах ОЭСР и FATF, могут осуществляться только при предъявлении уполномоченному банку при первом переводе уведомления органа валютного контроля об открытии счета с отметкой о принятии, кроме операций, требуемых в соответствии с законодательством иностранного государства и связанных с условиями открытия счетов.

В отличие от действующей редакции закона проектом предусмотрено, что расчеты при проведении валютных операций осуществляются юридическими лицами-резидентами исключительно через счета, открытые в уполномоченных банках, а физическими лицами-резидентами через счета в уполномоченных банках, за исключением валютных операций, указанных в пункте 2 статьи 16 законопроекта.

В законопроекте сохранено требование о репатриации валютной выручки и о последующей ее обязательной продаже в сочетании с возможностью регулирования порядка купли-продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке. Указанные меры позволят обеспечить стабильность курса национальной валюты, а также сбалансировать спрос и предложение на внутреннем валютном рынке.

Сохранен размер обязательной продажи части валютной выручки, который не должен превышать 30 процентов ее суммы. Осталась и статья, которая предусматривает, что нормы, касающиеся порядка резервирования и возврата суммы резервирования, устанавливающие обязательную продажу части валютной выручки, а также некоторые другие будут действовать лишь до 1 января 2007 г. Предусмотрено, что льготы по обязательной продаже валютной выручки резидентов, а также освобождение резидентов от обязательной продажи валютной выручки устанавливаются федеральными законами (пункт 7 статьи 21).

Требование о репатриации валютной выручки и ее обязательной продаже является главным инструментом перераспределения валютных средств на внутреннем валютном рынке и гарантированным источником их приобретения для всех участников внешнеэкономической деятельности.

Законопроектом предусмотрено создание законодательной основы для обмена информацией между органами и агентами валютного контроля. Закрепляется обязанность органов и агентов валютного контроля передавать информацию о выявленных нарушениях валютного законодательства органам валютного контроля, уполномоченным применять санкции за такие нарушения (пункт 6 статьи 23).

Законопроектом предусмотрено, что в случае нарушения валютного законодательства резиденты и нерезиденты могут быть привлечены к ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Законопроектом предусмотрено, что нормы о порядке резервирования и возврата суммы резервирования, регулирование Правительством Российской Федерации и Центральным банком Российской Федерации валютных операций движения капитала, порядок купли-продажи иностранной валюты резидентами и нерезидентами, порядок открытия резидентами счетов в банках, расположенных на территории иностранных государств, не являющихся членами Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) или Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (FATF), а также переводы резидентами средств на свои счета, открытые в банках за пределами Российской Федерации в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации, действуют до 1 января 2007 г. (пункт 2 статьи 26).

В заключительной части пояснительной записки к проекту нового Закона «О валютном регулировании и валютном контроле» выражается уверенность в том, что с принятием законопроекта нормы российского законодательства будут приведены в соответствие с международными требованиями о свободном перемещении капитала, что расширит возможности резидентов по развитию внешнеэкономической деятельности и увеличению экспорта, будет способствовать укреплению и развитию национальной экономики. Принятие данного законопроекта создаст благоприятные условия для инвестирования капитала в российскую экономику, развития международных связей, снятия напряженности в отношениях с иностранными партнерами, а также благотворно скажется на деловой активности иностранных граждан в Российской Федерации.

Глава 2. Оценка в бухгалтерском учете активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте

Бухгалтерский учет валютных операций и валютных ценностей ведется в той же системе счетов, что и учет операций и ценностей в рублях. Записи по счетам денежных средств производятся на счетах 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения».

Информация о расчетах организации формируется на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом расчеты и имущество в иностранной валюте целесообразно учитывать обособленно на специально открываемых субсчетах к приведенным синтетическим счетам.

Закон «О бухгалтерском учете» (пункт 2 статьи 11) устанавливает, что бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты.

Методика пересчета валютных средств предполагает:

1) установленные даты, по состоянию на которую должен осуществляться пересчет иностранной валюты в рубли;

2) определение вида курса, служащего основанием для пересчета иностранной валюты в рубли;

3) расчет рублевого эквивалента сумм, выраженных в иностранной валюте, и их учет;

4) расчет и отражение в учете суммы курсовой разницы.

В настоящее время методика пересчета валютных средств строится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. № 2н (далее – ПБУ 3/2000).

Одним из элементов методики пересчета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, является установление даты, на которую должен производиться их пересчет в рубли. В ПБУ 3/2000 для этих целей выделяется момент совершения операции, а в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организаций» – дата составления бухгалтерской отчетности.

Согласно ПБУ 3/2000 под датой совершения операции понимается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Для целей бухгалтерского учета в ПБУ 3/2000 приводится примерный перечень дат совершения операций в иностранной валюте. Например, датой совершения операции при зачислении валютной выручки на транзитный валютный счет, или при зачислении свободной от обязательной продажи части валютной выручки на текущий валютный счет, или при перечислении аванса иностранным поставщикам под импортные товары, или при списании со специального транзитного валютного счета средств на командировочные расходы за границу является дата, указанная в выписке банка из соответствующего валютного счета.

Однако содержащийся в ПБУ 3/2000 перечень дат совершения операций в иностранной валюте не учитывает специфических особенностей отдельных валютных операций. В частности, требуют уточнения даты совершения банковских операций по валютным счетам. В ПБУ 3/2000 в качестве таких дат определены даты зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в уполномоченном банке. Однако содержание зачисляемых и списываемых валютных денежных средств организации, назначение валютных счетов, открываемых в банках, и механизмы осуществления на них валютных операций имеют особенности, оказывающие влияние на методологию бухгалтерского учета. В частности, в составе таких поступлений и списаний с валютного счета могут быть валютные денежные средства, подлежащие продаже или купленные на внутреннем рынке России.

Требует уточнения в ПБУ 3/2000 и дата совершения операции при формировании уставного (складочного) капитала, образовании и погашении задолженности его собственников по вкладам в него.

Особенности бухгалтерского учета этих операций будут рассмотрены в дальнейшем.

Спорной представляется рекомендация ПБУ 3/2000 о необходимости пересчета стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в банках и иных кредитных учреждениях, выраженных в иностранной валюте, по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ России. Использование этой методики в коммерческих организациях существенно повысит трудоемкость учетных работ, не оказывая влияния на результаты пересчета. Такой пересчет иностранной валюты осуществляется в банках, где составляется ежедневный баланс. Однако действие ПБУ 3/2000 на банки не распространяется.

Обращает на себя внимание противоречие, допущенное в ПБУ 3/2000. Так, в пункте 2 ПБУ 3/2000 указано, что этот документ не применяется при заключении кредитных договоров с иностранными юридическими лицами, а в пункте 4 этого же документа содержится требование о необходимости переоценки средств в расчетах, включая заемные обязательства. Действующая практика взаимоотношений организаций с банками по полученным и погашенным кредитам показывает, что в выписках банка с соответствующих валютных счетов эта задолженность оценивается как в иностранной валюте, так и в рублях по курсу ЦБ РФ на соответствующую дату: зачисления валютных средств или погашения валютной задолженности. Следовательно, получаемые и погашаемые организацией валютные кредиты переоцениваются. В этой связи вызывает сомнение целесообразность сохранения пункта 2 в ПБУ 3/2000.

Согласно действующему таможенному законодательству за товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации, организации до оформления грузовой таможенной декларации (ГТД) уплачивают в таможенные органы таможенные платежи в рублях и (или) в иностранной валюте. В случае уплаты таможенных платежей в иностранной валюте перечисленные средства подлежат переоценке. Эти валютные средства признаются в качестве уплаченных таможенных платежей на дату оформления ГТД. Однако эта дата отсутствует в основном документе, регулирующем порядок переоценки активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте.

Второй датой пересчета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, является дата составления бухгалтерской отчетности, в качестве которой в ПБУ 4/2000 признается последний календарный день отчетного периода.

Исходя из этой нормы переоценке по официальному курсу ЦБ РФ на последний календарный день отчетного периода подлежат активы и обязательства в иностранной валюте, числящиеся в бухгалтерском учете на этот последний календарный день. В частности, если валютная выручка, зачисленная на текущий валютный счет 1 октября в объеме 200 тыс. долларов США, сохранилась на счете в том же объеме (без движения) по состоянию на 31 октября, то она подлежит переоценке по официальному курсу ЦБ РФ на этот последний календарный день.

Переоценке на дату совершения операций в иностранной валюте и дату составления бухгалтерской отчетности подлежат остатки по следующим счетам: 50, 52, 55, 57, 58, 60, 62, 66, 67, 68, 71, 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», 76, 79.

Не подлежат пересчету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю счета:

– внеоборотных активов (с 01 по 09);

– производственных запасов (с 10 по 19);

– затрат на производство (с 20 по 29);

– готовой продукции и товаров (с 40 по 46);

– расчетов (69, 70, 73);

– капитала (с 80 и др.);

– финансовых результатов (с 90 по 99).

Для определения рублевого эквивалента имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, важное значение имеет установление вида курса, служащего основой для пересчета иностранной валюты в рубли.

Курс валюты – это цена определенной национальной или международной валюты, выраженная в денежных единицах другой страны.

В практике заключения валютных сделок отечественными предприятиями применяются разные виды курсов: котируемый Центральным банком России; биржевой курс; договорной курс; аукционный и др.

В бухгалтерском учете и налогообложении валютных операций применяется курс Центрального банка России, называемый согласно Закону «О денежной системе в Российской Федерации» официальным курсом рубля к денежным единицам других государств.

Биржевой, договорной и аукционный курсы валюты применяются при совершении операций по покупке и продаже иностранной валюты на валютных биржах, в коммерческих банках, обменных пунктах и на аукционах.

Согласно Закону РФ «О бухгалтерском учете» (пункт 2 статьи 11) пересчет стоимости имущества и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Центрального банка Российской Федерации, для этой иностранной валюты на соответствующую дату.

С колебаниями официального курса Центрального банка России связано возникновение курсовых разниц, доходов и расходов от покупки и продажи иностранной валюты и суммовых разниц.

В ПБУ 3/2000 приводится следующее определение понятия «курсовая разница». Курсовая разница – это «разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период».

В составе курсовых разниц следует различать положительные и отрицательные курсовые разницы.

При росте курсов иностранных валют по отношению к рублю возникают положительные курсовые разницы по активным статьям баланса и отрицательные курсовые разницы по пассивным статьям баланса, а при снижении курсов иностранных валют по отношению к рублю – положительные курсовые разницы по пассивным статьям баланса и отрицательные – по активным статьям баланса.