Современное налогообложение. Опыт зарубежных стран

Налог на добавленную стоимость. Объект обложения – добавленная стоимость, рассчитываемая как разность между общей выручкой предприятия и суммой его материальных затрат (без расходов на заработную плату). Налог взимается ежеквартально или ежемесячно. Расчет суммы подлежащего уплате налога осуществляется по формуле: НДС, включаемый в цену реализованной продукции (товаров) минус НДС, уплаченный поставщикам потребленных материальных ресурсов. Ставки налога: стандартная, обычно составляющая 12% – 25% (в ЕС установлено правило, что ни одна из стран-членов этой организации, не может применять ставку этого налога ниже 15%); пониженная ставка – на уровне примерно половины стандартной ставки; нулевая ставка – для операций по экспорту товаров и услуг. Предприятия с невысоким уровнем оборота могут выбирать режим освобождения от НДС.

Плюсы. В ЕС – максимальная унификация правил применения этого налога. Возможность автоматического стимулирования экспорта (оправданно, если этот экспорт по структуре, что его стоит поощрять и стимулировать).

Минусы. Большой объем счетных операций, значительные размеры документооборота, подтверждающего размеры и характер торговых операций (выписка, учет и хранение счетов-фактур по каждой сделке). Необходимость постоянного и оперативного контроля за ведением отчетности по внешнеторговым и внутренним операциям, необходимость раздельного подведения баланса по операциям, облагаемым разными ставками налога.

Налог на общую сумму расходов. Пока существует как проект (предложенный еще в 1955 году Н. Калдором), имеющий своей целью замену налога на общую сумму доходов граждан. Объект обложения – общая сумма расходов лица за год. Налоговая база – сумма всех затрат лица на цели потребления, в том числе и осуществленных за счет привлеченных кредитов, займов, даров, и т. д. Не входят в состав налоговой базы накопления и инвестиции (в ценные бумаги, в капитал компаний, в страховые полисы, и т.д.). Ставки налога предполагаются умеренно прогрессивными, на уровне или даже действующих ставок подоходного налога (при отсутствии необлагаемого минимума). Льготы отсутствуют.

Плюсы. Автоматическое стимулирование накоплений и сбережений. Расходы состоятельных граждан (основных налогоплательщиков) труднее укрывать и легче контролировать, чем источники их доходов. Возможность «сбить» модную тенденцию «сверх-потребления» (что в США уже квалифицируется как психическое заболевание).

Минусы. Необходимость поддерживать систему контроля за покупками граждан, трудности с получением информации о покупках, произведенных за рубежом, с помощью Интернета, и т. д.

Сельскохозяйственный налог. Применяется в большинстве стран как альтернатива налогу на прибыль. Представляет собой упрощенный вид промыслового налога, не предъявляющего серьезных требований к ведению учета и представлению отчетности для мелких фермерских хозяйств. Объект обложения – рассчитывается как условная рента на единицу площади земельного участка или чистый доход, рассчитываемый в упрощенном порядке. Ставки налога – пропорциональные, обычно существенно ниже ставки налога на прибыль. В странах западной Европы значение этого налога незначительно, поскольку фермеры получают значительную финансовую поддержку («отрицательный налог») из бюджета.

Плюсы. Упрощенный учет налоговой базы резко снижается затраты на налоговый контроль. Сельское хозяйство как основа продовольственной безопасности страны и как сектор семейного хозяйствования (с повышенной долей многодетных семей) получает возможность пользоваться льготным налоговым режимом.

Минусы. Ввиду наличия режима льготного налогообложения создает возможности для агрессивного налогового планирования (в других, смежных отраслях).

Социальные налоги (взносы). Объект обложения – доходы граждан от собственного труда и предпринимательской деятельности. Уплата налога – путем удержания из выплачиваемого дохода (при каждой выплате дохода) или самостоятельно налогоплательщиком. Налоговая база – сумма всех доходов и вознаграждений лица, полученных в результате его деятельности. Ставки налога – суммарно, во все фонды – 15% – 30%. Обычно применяются пропорциональные ставки, может использоваться умеренная регрессия. Обычно устанавливается максимум необлагаемого дохода, иногда может также применяться необлагаемый минимум.

Плюсы. Обеспечивает независимый источник финансирования социальных пособий и пенсий. Формирует у граждан впечатление о зависимости своей пенсии от собственных трудовых усилий.

Минусы. Создает дополнительную нагрузку на фонд заработной платы предприятий, что неблагоприятно отражается на конкурентоспособности производимой ими продукции. Как форма государственного страхования пенсий менее эффективна, чем частное (независимое) пенсионное страхование. Как целевой налог, теряет свою действенность при резком росте числа получателей государственных пособий и пенсий.

Налоги на сделки.

Таможенные пошлины. Объект обложения – операции по экспорту, импорту или транзиту товаров через государственную границу. Уплата пошлины производится по каждой операции. Налоговая база – количественное или стоимостное выражение объема каждой партии перевозимого через границу груза. Ставки (тарифы) таможенных пошлин устанавливаются Таможенным тарифом, правом их оперативного изменения наделено правительство. Льготы могут предоставляться по отдельным товарным позициям, для отдельных налогоплательщиков (как юридических, так и физических лиц – для последних обычно устанавливаются нормы беспошлинного ввоза отдельных категорий товаров или продуктов), в отдельных регионах и в специальных зонах льготного налогообложения.

Плюсы. Простота применения налога – однократно, в момент пересечения границы, унификация режима для юридических и для физических лиц. Возможность оперативно реагировать на внешнеэкономическую конъюнктуру (изменения мировых цен, защита определенных отраслей от недобросовестной внешней конкуренции).

Минусы. Излишне агрессивное манипулирование ставками таможенных пошлин может вызвать ответные действия со стороны стран-партнеров.

Налог с продаж. Объект обложения – торговый оборот предприятий розничной торговли. Уплата налога – обычно ежемесячно. Налоговая база – суммарная выручка универмагов, магазинов, других торговых точек. Ставки налога устанавливаются как процент от суммы продаж – до 5%. Льготы по налогу могут предоставляться предприятиям кооперативной торговли.

Плюсы. Исключение из сферы применения этого налога предприятий материального сектора экономики: промышленности, строительства, транспорта.

Минусы. Необходимость контроля за ведением учета во множестве точек розничной торговли – что требует массового применения кассовых аппаратов. Трудности в выявлении продаж за наличные.

Налог с оборота. Объект обложения – торговый оборот предприятий оптовой и розничной торговли. Уплата налога – обычно ежемесячно. Налоговая база – сумма реализации товаров предприятиями торговли, прямых продаж продукции предприятий потребителям. Ставки налога могут устанавливаться по отдельным группам товаров: как надбавка к оптовой цене товара, как скидка с розничной цены товара, как разница цен – при режиме фиксирования розничных в административном порядке. Размер ставок налога обычно составляет 15% – 20%, для предметов роскоши, товаров нежелательного потребления (табак, спиртные напитки) – до 100% и более. Льготы по налогу могут предоставляться для продукции, реализуемой на сельскохозяйственных рынках.

Плюсы. Исключение из сферы применения этого налога предприятий производственного вектора, возможность дифференцирования обложения для разных видов товаров, использования этого налога для целей контроля за ценами по продуктам массового спроса.

Минусы. Необходимость ведения раздельного учета по реализации разных видов товаров, облагаемых разными ставками налога; определенные сложности налогового контроля, связанные с отслеживание продаж за наличные, бартерных сделок, и т. д.

Акцизы. Объект обложения – торговый оборот предприятий оптовой и розничной торговли. Уплата налога – обычно ежемесячно. Налоговая база – сумма реализации товаров предприятиями торговли, прямых продаж продукции предприятий потребителям. Ставки налога могут устанавливаться по отдельным группам товаров: как надбавка к оптовой цене товара, как скидка с розничной цены товара, как разница цен – при режиме фиксирования розничных в административном порядке. Размер ставок налога обычно составляет 15% – 20%, для предметов роскоши, товаров нежелательного потребления (табак, спиртные напитки) – до 100% и более.

Плюсы. Дает возможность дифференцировать налоговую нагрузку по группам товаров. Позволяет налоговыми средствами ограничивать нежелательные виды потребления (спиртные напитки, пиво, табак).

Минусы. Требует раздельного учета и расчета налога по многим товарным группам и даже видам товаров.

Гербовый налог. Один из самых старых видов налога, ранее взимался посредством продажи гербовых марок или гербовой бумаги, использование которых определялось обязательным для документов, устанавливавших особые юридические права (завещания, дарственные, купчии, и т.д.). Сейчас иногда применяется в виде пошлины или особого сбора. Объект обложения – предмет сделки, оформляемой соответствующим бумажным документом. Налоговая база – стоимостная оценка предмета сделки или фиксированный сбор с дела (заявления), документа, отдельного листа документа. Налоговые ставки – 2% – 3% с суммы сделки, денежные сборы в разных размерах с отдельных видов и разрядов документов. Налоговые льготы могут применяться в виде разных размеров налога для юридических и физических лиц, частичного или полного освобождения от налога малоимущих лиц, и т. д.

Плюсы. Намеренное фискальное обременение для лиц, злоупотребляющих оформлением излишних документов, получением их копий, и т. д. в соответствующих государственных ведомствах. Возможность для этих ведомств частично возмещать свои расходы на подготовку документов и изготовление копий.

Минусы. Необходимость проведения специальных мер контроля за сбором и перечислением налоговых платежей в бюджет.

Специальные налоговые режимы.

Налог на вмененный доход. Применяется как облегченная альтернатива налогообложения (с заменой этим налогом налога на прибыль, налога с оборота, некоторых имущественных налогов, и т.д.) в отношении отдельных видов деятельности (в основном, в сфере услуг населению), где затруднен контроль за расчетами и не представляется возможным применять развернутую систему бухгалтерского учета. Объект обложения – деятельность по оказанию транспортных и рекламных услуг, мелкие гостиницы, предприятия розничной торговли, общественного питания, кустарные мастерские, и т. д. Налоговая база – физические показатели, характеризующие данный вид деятельности (площадь торгового зала, спальных помещений, количество торговых мест, число работников, и т.д.). Налоговые ставки устанавливаются в определенной стоимостной величине на единицу физического показателя. Налоговые льготы могут устанавливаться по усмотрению органов местной власти.

Плюсы. Облегченный режим отчетности и налогообложения для предприятий малого бизнеса. Возможность устанавливать разные уровни налогообложения применительно к местным условиям.

Минусы. Множественность учетных показателей, сложность контроля за мелкими предпринимателями, повышенная коррупционность данного налогового режима.

Патентный сбор (налог). Часто применяется в виде специального упрощенного режима, с заменой нескольких видов налогов на единый фиксированный сбор (плата за патент, лицензию на право деятельности). Объект обложения – деятельность, осуществляемая мелкими предпринимателями (обычно устанавливается верхний предел объема деятельности, выручки, торгового оборота). Налоговая база – выручка (оборот), чистый доход. Налоговые ставки обычно устанавливаются несколько ниже ставки обычного налога на прибыль (без учета других отменяемых налогов). Налоговые льготы могут предоставляться по усмотрению местных властей.

Плюсы и минусы. Те же, что и для налога на вмененный доход.

Соглашения о разделе продукции. Обычно используются в качестве упрощенного режима налогообложения при разведке и эксплуатации новых месторождений. Методом обложения устанавливается прямой раздел полученной (добытой) продукции между компанией-оператором и государством (при отмене всех остальных прямых налогов). СРП устанавливаются пропорции такого раздела (обычно – меняющиеся по времени запуска и эксплуатации месторождения). Начало раздела продукции может установлено применительно к началу освоения, началу промышленной эксплуатации или с периода после погашения компанией-оператором своих прямых затрат на освоение месторождения.

Плюсы. Возможность разведки и освоения новых месторождений природных ресурсов без затраты государственных средств.

Минусы. Трудности контроля за деятельностью и финансовыми результатами деятельности компании-оператора. Высокая коррупционность.

Классификации налогов

Единой или общепризнанной экономической классификации налогов – т.е., порядка и правил распределения, в аналитических или статистических целях, всех входящих в налоговую систему налогов и иных аналогичного рода сборов на однородные группы (классы, разряды), осуществляемых с выделением тех или иных, принимаемых за основу признаков (элементов) налога, пока не существует.

Различными учеными, практиками и государственными деятелями в прошлом применялись различные группировки налогов, в зависимости от целей налоговой политики и задач, которые они перед собой ставили.

Иногда налоги подразделялись на внутренние и внешние (на местную и на внешнюю торговлю), на налоги на имущество и на потребление; налоги на производство и на обращение; и т. д. Долгое время налоги вообще относили к категории чрезвычайных доходов государства (на случаи войн, ликвидации последствий природных катастроф, и т.д.). Во времена Древнего Рима считалось позорным для свободных граждан платить налоги. В середине 16 века французский экономист Ж. Боден из налогов признавал только таможенные пошлины (правда, при этом он допускал взимание дани с покоренных народов). В целом до появления подоходных налогов общепринятой считалась классификация налогов по их применению в отношении недвижимого имущества – т. н. «реальные налоги» (от англ. realty – недвижимое имущество) и движимого имущества (включая и денежные капиталы) – «личные налоги» (от англ. personalty – движимое имущество).

Физиократы основными считали налоги на земельную собственность, все остальные налоги относились ими к разряду дополнительных, малозначимых с точки зрения экономической политики. В период начала развития капиталистических отношений на первое место вышли косвенные налоги на предметы массового потребления: соль, зерно, пиво, чай, керосин, и т.д.; прямые налоги на капитал и на доходы граждан считались недопустимыми, а первые попытки введения всеобщего подоходного налога критиковались как «социалистическое изобретение» (при этом налогообложение заработной платы этим налогом даже не рассматривалось и считалось недопустимым – как метод косвенного увеличения трудовых издержек предпринимателя-капиталиста).

В современной научной литературе наиболее распространена классификация налогов, основанная на делении налогов на прямые (налоги на имущество и на доходы) и косвенные (налоги на сделки).

При этом для целей экономического анализа часто применяется также классификация налогов как налогов на базовые факторы производства: налоги на труд и налоги на капитал (в Швеции, например, разработана и используется классификация, основанная на комбинации этих двух критериев). В США по федеральным налогам применяется следующая классификация налогов: подоходные налоги (с подразделением на налоги с корпораций и с граждан), налоги на фонд заработной платы, налоги на имущество и капиталы, акцизные налоги и сборы.

По юридическому статусу налогоплательщиков (например, в практике Франции) выделяют налоги на индивидуальных собственников и предпринимателей (их группы), налоги на компании (предприятия, основанные на принципе ограниченной ответственности) и налоги на финансовых посредников (банки, страховые и инвестиционные компании, и т.д.).

В практике бухгалтерского учета обычно выделяют налоги, уплачиваемые по счетам издержек, и налоги, относимые на счет прибылей и убытков.

Для целей налогового планирования выделяют налоги, связанные с результатами деятельности самого предприятия (предпринимателя, инвестора) – налоги на имущество и на прибыли предприятия, налоги, связанные с отношениями с его торговыми партнерами – налоги на продажи, налоги с оборота, акцизы, таможенные пошлины, НДС и т.д., и налоги, связанные с выплатой доходов другим лицам – налоги на процентные платежи, на дивиденды, на заработную плату, и др.

С введением общеевропейской системы национальных счетов (в рамках ЕЭС) за основу принята особая классификация налогов: налоги на капитал (на имущество), налоги на доходы, и налоги на обращение – применяемые в отношении торгового (коммерческого) оборота (иначе называемые – налоги на сделки, на расходы, на потребление и т.д.).

Для международных сравнений и в статистических изданиях международных организаций применяется классификация (группировка) налогов по следующим группам: а) налоги на доходы, на прибыль и на прирост капитала; б) взносы в фонды социального страхования; в) налоги на внутреннее потребление товаров и услуг; г) налоги на международную торговлю; д) прочие налоги (на имущество, на капитал, и т.д.).

Таким образом, существуют разные варианты распределения различных видов современных налогов в порядке их системной классификации; в данном пособии мы будем пользоваться наиболее распространенными системами классификации налогов: по их экономическим признакам – на косвенные и прямые налоги, и по юридическим признакам – налоги на доходы, налоги на имущество и налоги на сделки.

При этом считается, что для первых двух видов налогов плательщики и носители налога совпадают, а для последнего вида налогов характерно т.н. переложение налогов – когда лицо, реальное вносящее налог в казну, имеет экономическую возможность переложить тяжесть этого налога на своих контрагентов (к примеру, через включение сумм налога в цены продаваемых товаров или услуг).

На самом деле, в конкретных экономических условиях могут складываться разные ситуации – и когда подоходный налог может перекладываться на потребителей (например, налоги на частнопрактикующих врачей и дантистов), и когда налоги на сделки вынуждены принимать на свой счет их плательщики.

Выделить в рамке: «При подобном подходе к проблеме переложения налогов принципиально неразрешимым с этой точки зрения оказывается вопрос о налогах на заработную плату наемных работников. С одной стороны, это – налог на доход, а с другой стороны, вместе с заработной платой он представляет собой статью затрат и включается в цены на производимые товары и услуги. Аналогичная проблема возникает и в отношении налога на добавленную стоимость. В одной ситуации, когда предприятие-налогоплательщик работает без прибыли (например, при освоении новой продукции), этот налог фактически становится дополнительным налогом на фонд заработной платы.

Эволюция системного подхода в современном налогообложении

Наиболее заметным феноменом современного периода в развитии налогообложения является переход от отдельных налогов к системам налогов (от частных налогов – к системным налогам). В этот период получила свое развитие тенденция объединения сходных налогов в порядке приведения к единым общим правилам, единым режимам обложения и отчетности, и т. д. – вплоть до их слияния в единую системообразующую форму налога. Таким образом, «системные» налоги отличаются от «частных налогов» тем, что они либо вводят единый налоговый режим для многих различных объектов обложения, либо предполагают даже суммирование всех этих объектов обложения.

Главные особенности «системных» налогов состоят в том, всякий «системный» налог обычно вводится единым законодательным актом, для такого налога устанавливается единый порядок обложения и исчисления налоговых платежей, в рамках этого налога устанавливается либо единая налоговая ставка, либо четко определенная градация ставок, нередко вводится специальная система взаимоучета и взаимосогласования отдельных налоговых платежей, предусматривается особый порядок состыковки такого «системного» налога с его аналогами в зарубежных странах, и т. д.

Простейшим – и старейшим по времени – примером «системного» налога являются таможенные пошлины. Они вводятся единым законом, их ставки регулируются единым таможенным тарифом, действует правило единократного взимания таможенной пошлины для каждого товара. Существует также широкая международная практика по согласованию и сближению взаимных таможенных режимов.

Самым последним по времени примером «системного» налога является налог на добавленную стоимость. Этот налог введен в замену многих частных налогов типа налога с оборота, акцизов, пошлин, он имеет массовый характер, им облагается большой круг товаров и услуг. Для этого налога установлен единый режим исчисления налоговых платежей и в большинстве применяющих его стран принят единый порядок зачета этого налога для международных операций (обложение по стандартной ставке импорта и применение нулевой ставки налога для экспорта). Как правило, обложение этим налогом осуществляется по единой стандартной ставке (при этом страны – члены ЕС приняли курс на переход к единой ставке этого налога) – хотя некоторые страны выделяют некий круг товаров и услуг, в отношении которых применяется пониженная льготная ставка обложения.

Примером наиболее развитого «системного» налога являются подоходные налоги. Начавшись с одного специального налога «на избранных», особо состоятельных членов общества, эта форма обложения затем разветвилась на отдельные самостоятельные налоги – применительно к разным видам доходов (заработная плата, предпринимательская прибыль, проценты, дивиденды, доходы в виде прироста капитала, и т.д.), которые вновь, постепенно, на протяжении всего послевоенного периода, в ведущих развитых странах складываются в единую общую систему подоходного обложения.

Наконец, в последние годы мы видим пример формирования «системного» налога в системе государственного социального страхования и обеспечения. Финансирование этой сферы осуществляется за счет обязательных сборов (взносов), которые по форме ничем не отличаются от налогов, но имеют строго целевой характер (во многих развитых странах они составляют до трети всей суммы собираемых налогов).

Плательщиками этих сборов могут выступать граждане и предприятия, но если для последних они являются чисто фискальным платежом, то для граждан – наемных работников, взятых в целом, эти сборы по своему целевому назначению имеют форму страховых платежей, которые позднее возвращаются к ним в виде соответствующих пенсий и пособий. Хотя в реальности порядок и виды компенсаций, которые могут получать граждане по системе обязательного социального страхования, заметно различаются – от вероятного получения полной суммы всех ранее произведенных платежей (по некоторым вариантам пенсионного страхования) до получения только некоторой их части – например, как форма разовой компенсации и только в случае особых обстоятельств (по страхованию от безработицы).

Пока все эти три системных налога применяются одновременно, что создает значительные затруднения как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков. При этом уже достигнутый уровень использования средств информатизации в повседневной жизни общества позволяет уже сейчас исчерпывающим образом установить налоговую способность каждого члена общества, независимо от уровня его благосостояния и рода занятий. Таким образом, остается вопрос выбора между применением одного или нескольких системных налогов.

С теоретической и практической точек зрения каждый из применяющихся системных налогов имеет свои недостатки. НДС не охватывает финансовые услуги и несправедлив по отношению к получателям низких доходов; всеобщий подоходный налог в равной степени «наказывает» потребление и накопление и, кроме того, серьезные проблемы возникают с укрытием доходов от налогообложения; налог на состояния оставляет вне налогообложения лиц, получающих и расходующих крупные суммы доходов. Все эти виды налогов оставляют «без присмотра» обороты наличных денег и бартерные сделки.