скачать книгу бесплатно
Так, действующими правилами проведения выездных налоговых проверок предусмотрено общее ограничение числа выездных проверок: налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, а общее число выездных налоговых проверок в течение календарного года должно быть не больше двух, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения (пункт 5 статьи 89 НК РФ). Однако при назначении повторной выездной налоговой проверки все эти ограничения не действуют (пункт 10 статьи 89 НК РФ).
Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. С 1 января 2007 года повторной выездной налоговой проверкой может быть охвачен только трехлетний срок, предшествовавший году вынесения решения о назначении повторной проверки.
По смыслу статьи 89 Налогового кодекса одним из оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки является решение вышестоящего налогового органа о проведении контрольных мероприятий в отношении нижестоящей инспекции, но не самого налогоплательщика. Из этого следует, что вероятность проведения повторной выездной налоговой проверки практически не зависит от характеристик деятельности самого налогоплательщика.
Налоговый закон не устанавливает конкретных причин и особого порядка для проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной проверки. В настоящее время ни пункт 10 статьи 89 ни иные положения Налогового кодекса не детализируют основания и условия проведения повторных выездных налоговых проверок.
Практика арбитражных судов показывает, что в решении налоговых органов о проведении повторной выездной налоговой проверки должны быть указаны мотивы ее проведения. Данные выводы подтверждаются решениями арбитражных судов, в частности Постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июля 2005 г. по делу № А33-5709/05-Ф02-3470/05-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 23 августа 2005 г. по делу № Ф08-3831/2005-1526А. Например, по одному из налоговых споров суд отметил, что нормы НК РФ не содержат перечня обстоятельств, служащих основанием для проведения проверок, назначаемых вышестоящим налоговым органом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 октября 2005 г. по делу № Ф08-4727/2005-1858А).
Если мотивированное обоснование (указание цели, причины, мотивов) проведения выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа отсутствует, данная проверка признается повторной и, соответственно, незаконной (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2006 г. по делу № Ф04-8886/2005(17756-А46-25)). Правда, по мнению судей, достаточной мотивацией проверки является указание на необходимость проведения контрольных мероприятий (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 2 марта 2005 г. по делу № Ф08-566/2005-221А; от 23.08.2005 № Ф08-3831/2005-1526А).
Отсутствие в постановлении о назначении повторной ВНП ссылок на иные обстоятельства, помимо того, что проверка проводится в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, не свидетельствует о незаконности проведения самой проверки, а также о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика (Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.02.2006 № КА-А40/500-06-П).
2.2. Налоговым законодательством предусмотрено активное участие проверяемого лица в рассмотрении материалов налоговой проверки, предоставление ему возможности обжаловать принимаемые налоговыми органами решения, в судебном и административном порядке. Внесудебный порядок обжалования, на котором делает акцент Налоговый кодекс, предполагает, что такие решения могут быть обжалованы в апелляционном порядке. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, который либо утверждает решение, либо вносит в него изменения. В соответствии со статьей 101.2 Налогового кодекса апелляционная жалоба может быть подана на решения налоговых органов как не вступившие в законную силу, так и на вступившие в законную силу решения, которые не были обжалованы в апелляционном порядке. С 1 января 2007 г. обжалуемое в административном порядке решение может быть приостановлено и по решению вышестоящего налогового органа по ходатайству лица, обжалующего такое решение.
И еще один немаловажный момент: с 1 января 2009 г. вводится обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщик сможет обратиться в суд с жалобой на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только после обжалования такого решения в вышестоящем налоговом органе. Такое нововведение направлено на улучшение положения налогоплательщика, позволяющее уделить время на определение с позицией, подготовкой документов по всем эпизодам решений, позволит более качественно подготовить возражения по акту проверки, что будет благоприятствовать созданию основ нормализации взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков.
3. Полагаем, что положения пункта 10 статьи 89 Кодекса должны рассматриваться с учетом их взаимосвязи с другими положениями Кодекса, прежде всего с содержащимися в нем общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Так, при привлечении лица, в том числе, в отношении которого проводилась повторная налоговая проверка, к налоговой ответственности, необходимо учитывать требования пункта 2 статьи 108 Кодекса, согласно которому никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
То есть, исключается двойное рассмотрение одних и тех же обстоятельств нарушения законодательства о налогах и сборах.
Факт более раннего привлечения налогоплательщика к ответственности в установленном Кодексом порядке, сам по себе является основанием для отказа в привлечении к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение.
Таким образом, законодателем установлены гарантии прав налогоплательщиков, в том числе тех, в отношении которых проводились повторные выездные налоговые проверки.
Указанная гарантия сохраняет свою силу также в том случае, если первоначальное решение о привлечении к налоговой ответственности было признано судом недействительным, отменено вышестоящим налоговым органом или судом.
4. Разделение компетенции законодательной, исполнительной и судебной властей, их самостоятельность, как это гарантируется в статье 10 Конституции Российской Федерации, реализуется законодателем в федеральных конституционных законах и федеральных законах (кодексах). При этом исключается возможность дублирования контрольных и надзорных функций и полномочий, связанных с проведением государственной политики и осуществлением государственного регулирования в установленной сфере общественных отношений.
Контрольная функция, присуща всем органам государственной власти в пределах компетенции, закрепленной за ними Конституцией Российской Федерации, конституциями и уставами субъектов Российской Федерации, федеральными законами, что предполагает их самостоятельность при реализации этой функции и специфические для каждого из них формы ее осуществления (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 1 декабря 1997 года № 18-П).
Право осуществления контроля подчиненных органов является одним из необходимых полномочий, позволяющих организовать эффективную деятельность государственных органов и гарантировать соблюдение прав и законных интересов граждан и иных лиц.
Судебная власть призвана осуществлять правосудие в соответствии с условиями и процедурами, установленными в законодательных актах, не вмешиваясь при этом в организационно-распорядительную деятельность федеральных органов исполнительной власти в связи с осуществлением ими государственного управления и контроля. Поэтому учитывая различную правовую природу выездной и повторной проверок, судебное решение, вынесенное в результате обжалования решения по выездной налоговой проверке, не может служить основанием непроведения повторной выездной налоговой проверки, так как решение, вынесенное судебными органами, не может подменять процедур, установленных законодателем для осуществления контроля органом исполнительной власти за своими нижестоящими органами.
В свою очередь функция государственного контроля, порядок и условия ее осуществления определены законодателем для каждого отдельно взятого органа (ведомства).
По смыслу статей 10 и 114 Конституции Российской Федерации, полномочия по осуществлению налогового контроля, как разновидности государственного контроля, относятся к полномочиям исполнительной власти.
Право вышестоящего налогового органа на проведение выездной налоговой проверки с целью контроля за деятельностью подведомственного налогового органа законодательно не обусловлено наличием или отсутствием судебного акта, принятого по результатам судебного разбирательства относительно материалов первоначальной выездной налоговой проверки.
Конституционный Суд Российской Федерации в указанном выше постановлении установил пределы компетенции судов при осуществлении судебного контроля, указав, что «несмотря на то, что суды не уполномочены проверять целесообразность решений налоговых органов (их должностных лиц), которые действуют в рамках предоставленных им законом дискреционных полномочий, необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в налоговой сфере как сфере властной деятельности государства предполагает возможность проверки законности соответствующих решений, принимаемых в ходе налогового контроля».
Обжалование решения налогового органа по иску налогоплательщика означает реализацию конституционного принципа осуществления государственной власти на основе разделения различных ветвей власти и их самостоятельности. Соблюдение таких принципов налоговой ответственности как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость обеспечивают налоговый орган при осуществлении налоговой проверки и суд в ходе осуществления судебного контроля за законностью действий и решений налоговых органов в соответствии с процедурами, установленными федеральными законами.
При этом решение вышестоящего налогового органа об осуществлении повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, по нашему мнению, не может являться предметом судебного контроля, так как, по существу, суд будет вынужден проверять целесообразность решения самостоятельной ветви государственной власти, что противоречит принципу разделения властей.
Вместе с тем, согласно взаимосвязанным положениям Налогового кодекса (статьи 1, 5, 22, 45–48, 79, 91, 101, 101.4 части первой) судебному контролю подлежит процедура такой проверки и ее результат, оформленный в соответствии с законом. Действующее законодательство не только закрепляет права налогоплательщика при повторной проверке, но и устанавливает способ защиты законных прав и интересов налогоплательщика, который в полной мере гарантирует возможность восстановления его прав, а также возмещение причиненного налоговой службой вреда.
5. Законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого. Кроме того, наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, федеральный законодатель должен соблюдать вытекающие из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8, 17, 34 и 35 требования, в силу которых ограничение федеральным законом права владения, пользования и распоряжения имуществом, а также свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционно значимых ценностей, в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц, и не затрагивает само существо конституционных прав, т. е. не ограничивает пределы и применение основного содержания соответствующих конституционных норм (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 г. № 14-П).
Основываясь на этих положениях, Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (часть 1), 35 (части 1–3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации недопустимо. Поэтому превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статья 1, часть 1; статья 17, часть 3, Конституции Российской Федерации) (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16 июля 2004 г. № 14-П).
В пункте 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации особо предусмотрено, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа. Применение налоговых санкций в ходе повторных проверок фактически исключено, так как налоговый орган должен предварительно доказать сговор налогоплательщика и должностных лиц налогового органа, который стал причиной невыявления правонарушения. Представляется, что налоговая санкция при повторных проверках может быть взыскана в судебном порядке (хотя прямых указаний на судебный порядок взыскания налоговых санкций в НК РФ не содержится). Надо заметить, что данная законодательная оговорка не распространяется на заявителя, поскольку применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении предыдущей выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года (пункт 12 статьи 7 Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ).
В связи с тем, что достоверное выявление факта сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа без полного и всестороннего исследования предмета проведенной ранее проверки представляется маловероятным, установленная пунктом 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации процедура повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налоговых органов является необходимым инструментом обеспечения правопорядка в налоговых правоотношениях и не нарушает законных прав и интересов налогоплательщиков.
Исходя из взаимосвязанного толкования перечисленных выше положений Конституции Российской Федерации, Налогового кодекса Российской Федерации следует, что вышестоящий налоговый орган имеет право проводить повторную налоговую проверку налогоплательщика по такому основанию, как «необходимость контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа» после того, как компетентный суд дал оценку результатам первоначальной налоговой проверки. Таким образом в данных обстоятельствах пересмотр результатов судебной оценки правильности исчисления и уплаты налогов соответствующим налогоплательщиком по итогам повторной выездной налоговой проверки возможен исключительно в случае, когда будет доказано, что такое судебное решение принималось в условиях неполного выяснения обстоятельств, имеющих значение для дела.
При проведении повторной проверки вышестоящий налоговый орган должен учитывать факт вступления в силу названного судебного акта и не может устанавливать факты, уже ранее установленные судом, а также давать им новую налоговую квалификацию, поскольку они уже были предметом рассмотрения судом и им была дана надлежащая правовая оценка.
Полагаю, что вопрос о конституционности оспариваемой нормы ставится в связи с тем, что данная норма не затрагивает вопрос о соотношении судебного решения, вынесенного по делу, по жалобе налогоплательщика, и повторной налоговой проверки. Закон не решает вопрос соотношения этих актов.
В законе говорится о том, что может быть проведена повторная налоговая проверка с целью контроля деятельности нижестоящей налоговой инспекции. И я полагаю, что для разрешения данного вопроса нет необходимости прибегать к более серьезным процедурам, в том числе и конституционным, постольку поскольку вопрос о преюдициальности судебного решения является общепризнанным, и данном случае проблема, на мой взгляд, не возникает. В том случае, если есть факты, установленные судебным решением при оценке деятельности нижестоящей налоговой инспекции, значит, при проведении повторного контроля эти факты должны быть приняты во внимание без всяких оспариваний.
Полагаю, что в данном случае вопрос о допустимости или недопустимости повторного налогового контроля, который осуществляется с целью проверки деятельности нижестоящей налоговой инспекции, не должен затрагивать интересы налогоплательщика, тем более в той редакции, которая действует в данный момент, когда никаких санкций в отношении налогоплательщика применяться не должно.
Вполне допускаю ситуацию, когда в результате судебного решения был установлен только факт нарушения процедуры проведения проверки. Означает ли это, что тем самым неправильные действия нижестоящей налоговой инспекции освобождают налогоплательщика от обязанности платить законно установленные налоги? Полагаю, что нет.
И в этом случае санкции к нему, наверное, нельзя применить, но обязанность уплатить налоги-то, наверное, останется. Иначе недобросовестные действия нижестоящей налоговой инспекции могут привести к тому, что налогоплательщик будет освобожден от уплаты налогов. Я полагаю, такую конституционную обязанность с него никто не вправе снять.
Кроме того, полагаю необходимым заявить ходатайство о прекращении производства по данному делу, постольку поскольку, как мы слышали, нарушение прав отсутствует. Решениями арбитражных судов акты повторной налоговой проверки были признаны недействительными.
Таким образом, в настоящем деле нет нарушенного права, которое подлежит защите в конституционном порядке, и нет оснований для рассмотрения вопроса о конституционности оспариваемой нормы, поскольку по жалобе гражданина рассматривается дело только в том случае, когда есть нарушенное право. Право восстановлено в соответствии с тем порядком рассмотрения вопросов, который установлен законом.
С учетом изложенного основания для признания положений абзацев 4 и 5 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации противоречащими Конституции Российской Федерации отсутствуют.
Конституционный Суд Российской Федерации.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 марта 2009 года № 5-П
по делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Варм»
Именем Российской Федерации
Конституционный Суд Российской Федерации в составе председательствующего – судьи Л.М. Жарковой, судей Ю.М. Данилова, В.Д. Зорькина, С.М. Казанцева, М.И. Клеандрова, Н.В. Мельникова, Н.В. Селезнева, В.Г. Стрекозова,
с участием директора ООО «Варм» А.А. Мотоса, постоянного представителя Государственной Думы в Конституционном Суде Российской Федерации А.Н. Харитонова, представителя Совета Федерации – доктора юридических наук Е.В. Виноградовой, полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации М.В. Кротова,
руководствуясь статьей 125 (часть 4) Конституции Российской Федерации, пунктом 3 части первой, частями третьей и четвертой статьи 3, пунктом 3 части второй статьи 22, статьями 36, 74, 86, 96, 97 и 99 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»,
рассмотрел в открытом заседании дело о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.
Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба ООО «Варм». Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции Российской Федерации оспариваемое заявителем законоположение.
Заслушав сообщение судьи-докладчика М.И. Клеандрова, выступления приглашенных в заседание представителей: от Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации – судьи Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации О.А. Наумова, от Генерального прокурора Российской Федерации – Т.А. Васильевой, от Министерства юстиции Российской Федерации – Д.В. Костенникова, от Федеральной налоговой службы – Н.В. Елиной, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд Российской Федерации
установил:
1. Статья 89 «Выездная налоговая проверка» Налогового кодекса Российской Федерации, регулируя в пункте 10 осуществление повторной выездной налоговой проверки налогоплательщика, предусматривает возможность ее проведения вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку (абзацы четвертый и пятый).
На основании названного законоположения Управление Федеральной налоговой службы по Омской области 25 июня 2007 года назначило повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Омской области, проводившей первоначальную выездную налоговую проверку ООО «Варм» за период с 1 января 2004 года по 31 декабря 2005 года, по результатам которой налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату ряда налогов.
Поскольку решением Арбитражного суда Омской области от 23 ноября 2006 года, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций, решение налогового органа о привлечении ООО «Варм» к налоговой ответственности было признано частично недействительным, заявитель, полагая, что повторная выездная налоговая проверка фактически будет означать пересмотр судебного акта, в котором дана оценка результатов предыдущей налоговой проверки, вновь обратился в Арбитражный суд Омской области с требованием признать решение о проведении повторной выездной налоговой проверки незаконным.
Арбитражный суд Омской области решением от 26 сентября 2007 года, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций, отказал ООО «Варм» в удовлетворении этого требования, посчитав, что наличие вступившего в законную силу судебного акта, принятого в отношении результатов первоначальной выездной налоговой проверки, не может служить препятствием для назначения повторной налоговой проверки. Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 июня 2008 года ООО «Варм» отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации для пересмотра судебных актов в порядке надзора.
Управление Федеральной налоговой службы по Омской области, проведя повторную выездную налоговую проверку, приняло по ее результатам решение о привлечении ООО «Варм» к ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость и о начислении штрафов и пеней. Заявление ООО «Варм» о признании данного решения недействительным Арбитражный суд Омской области решением от 25 марта 2008 года, оставленным без изменения арбитражными судами апелляционной и кассационной инстанций, удовлетворил в полном объеме, не затрагивая, однако, вопрос о правомерности проведения в отношении заявителя повторной выездной налоговой проверки.
По мнению ООО «Варм», примененным в его деле положением пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации – в той мере, в какой оно понимается в правоприменительной практике как предоставляющее налоговым органам право проводить повторную выездную налоговую проверку при наличии судебного акта, содержащего оценку результатов предыдущей налоговой проверки, – нарушается право собственности, гарантированное Конституцией Российской Федерации, ее статьями 8 и 35.
Таким образом, в силу статей 74, 96 и 97 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации по настоящему делу является положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, которым регулируется правомочие вышестоящего налогового органа по осуществлению повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную проверку налогоплательщика, – применительно к случаям, когда в отношении решения, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, имеется не отмененный в установленном процессуальным законом порядке судебный акт.
2. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В силу данного конституционного предписания вводимый законодателем механизм регулирования налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность уплаты налогов и сборов и одновременно – правомерный характер связанной с их взиманием деятельности уполномоченных органов и должностных лиц.
В качестве элемента правового механизма, гарантирующего исполнение конституционной обязанности по уплате налогов, выступает система мер налогового контроля, каковым в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном данным Кодексом (пункт 1 статьи 82). Налоговые органы, в свою очередь, составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов (пункт 1 статьи 30 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 1 и 2 Закона Российской Федерации от 21 марта 1991 года № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации»).
Централизованным характером системы налоговых органов предопределяется контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящих налоговых органов, направленный на обеспечение соблюдения ими законодательства о налогах и сборах в соответствии с принципом конституционной законности (статья 15 Конституции Российской Федерации). Одной из форм такого контроля является повторная выездная налоговая проверка, предусмотренная положением, содержащимся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.
Вместе с тем – исходя из природы деятельности налоговых органов, как непосредственно связанной с налоговым контролем в отношении налогоплательщиков, – проверка нижестоящего налогового органа, которая позволяет определить, насколько эффективны, законны и обоснованны принимаемые им решения, устранить недостатки в его работе и улучшить механизм взимания налогов для наиболее полной реализации публичной функции налога, по сути, невозможна без обращения к ранее проведенным мероприятиям налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика, в том числе без анализа его налоговой и бухгалтерской отчетности и фактических обстоятельств осуществляемой им предпринимательской или иной экономической деятельности. Соответственно, как сам процесс контроля за деятельностью налогового органа в рамках повторной выездной налоговой проверки (в силу того, что перечень возможных мероприятий, а также способ, методы и порядок их проведения аналогичны элементам выездной налоговой проверки, проводимой в общем порядке), так и результаты и последствия этого контроля неизбежно отражаются на налогоплательщике, затрагивая его права и законные интересы.
Следовательно, повторная выездная налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную выездную налоговую проверку, должна отвечать критериям необходимости, обоснованности и законности, с тем чтобы не превращаться в неправомерное обременение для налогоплательщика: как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16 июля 2004 года № 14-П, Налоговый кодекс Российской Федерации исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (статьи 35 и 103); если же, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль – в нарушение статей 34 (часть 1), 35 (части 1–3) и 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации – может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности; превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (статьи 1 (часть 1) и 17 (часть 3) Конституции Российской Федерации).
3. По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Это право, как следует из данной статьи во взаимосвязи со статьей 18 Конституции Российской Федерации, определяет смысл, содержание и применение налогового законодательства, соответствующую деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечивается правосудием.
Конституция Российской Федерации гарантирует каждому судебную защиту его прав и свобод (статья 46, часть 1). Право на судебную защиту относится к основным правам и свободам человека, оно признается и гарантируется в Российской Федерации согласно общепризнанным принципам и нормам международного права и в соответствии с Конституцией Российской Федерации и не подлежит ограничению (статьи 17 (части 1 и 2) и 56 (часть 3) Конституции Российской Федерации). Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, данное право предполагает наличие таких конкретных правовых гарантий, которые позволяют реализовать его в полном объеме и обеспечивать эффективное восстановление в правах посредством правосудия, отвечающего общеправовым требованиям справедливости и равенства (постановления от 14 июля 2005 года № 9-П, от 26 декабря 2005 года № 14-П и от 25 марта 2008 года № 6-П).
Ценность права на судебную защиту как важнейшей конституционной гарантии всех других прав и свобод предопределена особой ролью судебной власти и ее прерогативами по осуществлению правосудия, в том числе путем контроля за обеспечением верховенства и прямого действия Конституции Российской Федерации и федеральных законов на всей территории Российской Федерации (статьи 18, 118 (часть 2), 120 (часть 1), 125, 126, 127 и 128 (часть 3) Конституции Российской Федерации); эти прерогативы, закрепленные Конституцией Российской Федерации исходя из принципа разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную (статьи 10 и 11 (часть 1) Конституции Российской Федерации), согласуются с сущностью судебной власти, независимой и беспристрастной по своей природе, и предопределяют значение судебных решений, которые выносятся именем Российской Федерации и имеют обязательный характер, в том числе для установления законности актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 4 апреля 2002 года № 8-П).
4. Согласно статье 118 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации правосудие в Российской Федерации осуществляется только судом посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. По смыслу данной статьи во взаимосвязи со статьей 10 Конституции Российской Федерации, именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений, что, в свою очередь, означает недопустимость преодоления вынесенного судом решения посредством юрисдикционного акта административного органа.
Преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдик-ционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных Конституцией Российской Федерации судебных гарантий прав и свобод, не соответствует самой природе правосудия, которое осуществляется только судом, и несовместимо с конституционными принципами самостоятельности судебной власти, независимости суда и его подчинения только Конституции Российской Федерации и федеральному закону.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлениях от 11 мая 2005 года № 5-П и от 5 февраля 2007 года № 2-П, исключительная по своему существу возможность преодоления вступивших в законную силу окончательных судебных актов предполагает установление таких особых процедурных условий их пересмотра, которые отвечали бы прежде всего требованиям правовой определенности, обеспечиваемой признанием законной силы судебных решений, их неопровержимости, что, как правило, даже в судебных процедурах может быть поколеблено, только лишь если какое-либо новое или вновь открывшееся обстоятельство или обнаруженные фундаментальные нарушения неоспоримо свидетельствуют о судебной ошибке, без устранения которой компетентным судом невозможно возмещение причиненного ею ущерба. Тем более недопустимо дезавуирование судебного решения во внесудебной процедуре.
Конкретизируя вытекающее из статей 10 и 118 Конституции Российской Федерации положение о юридической силе актов судебной власти применительно к делам, разрешаемым арбитражными судами, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации предусматривает, что вступившие в законную силу судебные акты арбитражных судов являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации (часть 1 статьи 16). Это означает, что судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим.
Проверка законности и обоснованности судебных актов осуществляется лишь в специальных, установленных процессуальным законом процедурах – посредством рассмотрения дела судами апелляционной, кассационной и надзорной инстанций. Иная – не судебная – процедура ревизии судебных актов принципиально недопустима, поскольку означала бы возможность – вопреки обусловленным природой правосудия и установленным процессуальным законом формам пересмотра судебных решений и проверки их правосудности исключительно вышестоящими судебными инстанциями – замещения актов органов правосудия административными актами, что является безусловным отступлением от необходимых гарантий самостоятельности, полноты и исключительности судебной власти.
Изложенная правовая позиция, вытекающая из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 25 января 2001 года № 1-П, согласуется с международными стандартами в сфере правосудия, не допускающими возможность пересмотра судебных актов во внесудебном порядке (статья 4 Основных принципов независимости судебных органов, принятых седьмым Конгрессом ООН по предупреждению преступности и обращению с правонарушителями и одобренных резолюцией Генеральной Ассамблеи ООН от 13 декабря 1985 года), а также с позицией Европейского Суда по правам человека, в силу которой право на справедливое судебное разбирательство дела (статья 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод) предполагает, что полномочие вынести обязывающее решение, которое не может быть изменено несудебной властью в ущерб стороне по делу, присуще самому понятию «суд» (постановление от 19 апреля 1994 года по делу «Ван де Хурк (Van de Hurk) против Нидерландов»).
5. Как следует из положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, повторная выездная налоговая проверка осуществляется вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, и, соответственно, имеет целью обеспечение законности и обоснованности принимаемых им решений. Вместе с тем – как по буквальному смыслу данного положения, так и исходя из его взаимосвязи с другими положениями той же статьи и пункта 2 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации – такая проверка является повторной выездной налоговой проверкой по отношению к деятельности самого налогоплательщика и соблюдению именно им законодательства о налогах и сборах:
по общему правилу, выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика; ее предметом является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов; при этом у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для проверки документы и проведены экспертизы (пункты 1, 4, 9 и 12 статьи 89);
если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявляется факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (данное положение, содержащееся в абзаце седьмом пункта 10 статьи 89, в силу статьи 7 Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 1 января 2007 года);
при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном статьей 92 данного Кодекса (пункт 13 статьи 89);
при наличии у осуществляющих выездную налоговую проверку должностных лиц достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном статьей 94 данного Кодекса (пункт 14 статьи 89).
Таким образом, осуществляя повторную выездную налоговую проверку с целью контроля деятельности нижестоящего налогового органа, вышестоящий налоговый орган фактически заново и в полном объеме проверяет деятельность налогоплательщика за тот налоговый период, который уже был предметом выездной налоговой проверки. В результате не исключается – на основе повторного изучения тех же документов, исследования тех же фактических обстоятельств – переоценка выводов, сделанных в ходе первоначальной выездной налоговой проверки, и, соответственно, принятие юрисдикционного акта, которым по-новому определяются конкретные права и обязанности налогоплательщика применительно к тому же налоговому периоду, в том числе могут быть выявлены недоимки по налогам и начислены соответствующие пени.
При этом положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, исходя из его места в системе норм налогового законодательства, позволяет вышестоящему налоговому органу проводить повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью налогового органа, осуществившего первоначальную налоговую проверку, и в тех случаях, когда спор между налогоплательщиком и налоговым органом был разрешен судом. Данное законоположение, как показывает практика его реализации (в том числе в конкретном деле заявителя) во взаимосвязи с другими положениями той же статьи, по существу, допускает принятие вышестоящим налоговым органом решения, влекущего изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и нижестоящего налогового органа, в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными этим судебным актом.
Такое регулирование нарушает право на судебную защиту, гарантированное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, и не согласуется с предписаниями ее статей 10, 118 (части 1 и 2) и 120, определяющими самостоятельность и независимость судебной власти, ее исключительную функцию по осуществлению правосудия, которое по своей природе и предназначению должно обеспечивать эффективную реализацию данного права.
По смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с указанными конституционными предписаниями, при рассмотрении спора между налогоплательщиком и налоговым органом, в том числе относительно сумм налоговых платежей, критерий законно установленного налога – применительно к конкретным правоотношениям – предполагает разрешение этого спора не только в соответствии с устанавливающим тот или иной налог законом, но и в законных процедурах. Если же налогоплательщик обязывается к уплате налоговых платежей на основании административного решения, принятого вопреки действующему судебному акту, то такие платежи не могут считаться соответствующими данному критерию. Принудительное изъятие имущества в виде сумм налога и иных платежей, осуществленное в ненадлежащей процедуре, нарушает также судебные гарантии защиты права собственности, закрепленного статьями 8 и 35 Конституции Российской Федерации. В результате имеет место несоразмерное конституционно значимым целям, закрепленным в статье 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, ограничение указанных прав.
Исходя из изложенного и руководствуясь частями первой и второй статьи 71, статьями 72, 75, 79, 87 и 100 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации
постановил:
1. Признать положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку, не соответствующим Конституции Российской Федерации, ее статьям 46 (часть 1), 57 и 118 (части 1 и 2), в той мере, в какой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом.
2. Правоприменительные решения по делу ООО «Варм», вынесенные на основании положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, во всяком случае подлежат пересмотру компетентным органом в обычном порядке.
3. Настоящее Постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
4. Согласно статье 78 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» настоящее Постановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Российской газете» и «Собрании законодательства Российской Федерации». Постановление должно быть опубликовано также в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».
Конституционный Суд Российской Федерации
Дело о проверке конституционности положений пункта 8 статьи 5, пункта 6 статьи 6 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и пункта 1 статьи 23 Федерального закона «Об органах судейского сообщества в Российской Федерации» в связи с жалобой гражданина В.Н. Рагозина
Выступление полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации М.В. Кротова
6 февраля 2009 года
Глубокоуважаемый Высокий Суд!
Гражданин Рагозин В.Н. обратился с жалобой в Конституционный Суд Российской Федерации, в которой он просит признать не соответствующими Конституции Российской Федерации пункт 8 статьи 5 и пункт 6 статьи 6 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и пункт 1 статьи 23 Федерального закона «Об органах судейского сообщества в Российской Федерации».
По мнению заявителя, указанные нормы противоречат части 1 статьи 19, части 4 статьи 32 и части 1 статьи 46 Конституции Российской Федерации «в той части, в какой по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, позволяют квалификационным коллегиям судей отказывать в рекомендации для переназначения на должность судьи единственному кандидату, занимающему данную должность на момент принятия квалификационной коллегией судей решения только на основании результатов голосования (в отсутствие мотивированного обоснования принятия данного решения), что приводит к нарушению принципа равенства прав граждан на доступ к государственной службе, а также к ограничению права на судебную защиту вследствие невозможности проверки судом такого решения, в том числе по существу».
Поводом для жалобы Рагозина В.Н. явилось решение квалификационной коллегии судей Республики Коми об отказе ему в рекомендации для назначения на должность судьи арбитражного суда Республики Коми без ограничения срока полномочий. Указанное решение квалификационной коллегии судей Республики Коми Рагозиным было обжаловано в Верховный Суд Республики Коми, а затем в кассационном порядке – в коллегию по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации. Указанные судебные инстанции отказали в удовлетворении требований Рагозина В.Н.
Изучив материалы дела, полагаю, что с доводами заявителя о не соответствии Конституции Российской Федерации оспариваемых им норм, согласиться нельзя.
Оспариваемые заявителем положения пункта 8 статьи 5 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации», определяющей порядок отбора кандидатов на должность судьи, предусматривают, что по результатам рассмотрения заявлений всех граждан, претендующих на должность судьи, итогов достоверности документов и сведений, указанных в пункте 6 настоящей статьи, и с учетом результатов квалификационного экзамена, квалификационная коллегия судей принимает решение о рекомендации одного или нескольких претендентов на должность судьи. Пункт 6 статьи 6 устанавливает, что назначение кандидатов на должность судьи производится только при наличии положительного заключения соответствующей квалификационной коллегии судей. В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Федерального закона «Об органах судейского сообщества» решение считается принятым, если за него проголосовали более половины членов квалификационной коллегии судей, принимавших участие в заседании.
Следует отметить, что Конституционный Суд Российской Федерации уже неоднократно рассматривал жалобы граждан, претендовавших на занятие должности судьи, в том числе и уже отработавших первичный срок судьей, и получивших отказ квалификационной коллегии в рекомендации на занятие должности судьи, как не прошедших конкурс и не набравших необходимое количество голосов членов квалификационной коллегии для принятия положительного решения. (Определения КС РФ от 21 декабря 2000 г. № 252-О; 272-О; от 12 июля 2006 г. 263-О и другие).
В своих решениях Конституционный Суд Российской Федерации отмечал, что исходя из конституционно-правового статуса судей (статьи 119–122 Конституции Российской Федерации), предопределенного публично-правовым характером задач, стоящих перед судебной властью, представителями которой они являются, законодатель предъявляет к ним особые квалификационные требования, включая специальные требования к кандидатам на должности судей, порядку назначения на должность, пребывания в должности и прекращения полномочий.
