скачать книгу бесплатно
• подготовка материалов для принятия управленческих решений и представление их руководству;
• консультирование руководителей по вопросам выбора наиболее эффективных вариантов принимаемых решений.
Выполнение данных функций предполагает наделение специалиста по управленческому учету определенными специфическими правами, а именно:
• доступ ко всей информации, в том числе и к информации конфиденциального характера;
• право подготовки своего особого мнения с аналитически обоснованными доводами;
• право отсрочки принятия решения с целью профессиональной его подготовки.
Поскольку специалист по управленческому учету имеет широкий спектр обязанностей и специальные права, при назначении на данную должность предъявляются достаточно высокие требования к его теоретической подготовке и практическим навыкам в области управленческого учета.
Изучение опыта организации управленческого учета на западных фирмах свидетельствует о том, что здесь нет одинакового подхода к тому, кто должен заниматься учетом для управления: бухгалтерия или специально созданная для этого служба.
На небольших фирмах сбор и обработку данных управленческого учета ведет бухгалтерия, усиленная специалистами по финансовому менеджменту. В средних по величине и объему товарооборота организациях возможны оба варианта. Там, где служба управленческого учета обособляется, она может подчиняться либо главному бухгалтеру, либо коммерческому директору. В любом случае вопрос о том, нужен управленческий учет современному предприятию или не нужен, у большинства зарубежных фирм решен положительно. Да, нужен, поскольку без квалифицированного управления на основе специально подготовленной информации в условиях конкурентной борьбы не выжить.
1.3. Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета
Взаимодействие финансового и управленческого учета определяется преимущественностью и комплексным использованием первичной информации, единства норм, нормативов, а также единства нормативно-справочной информации в целом, однократной фиксацией всей исходной переменной информации.
В основе взаимодействия финансового и управленческого учета лежат следующие факторы:
• принципы, определяющие значение общепринятых факторов для финансового учета, действуют и в отношении управленческого учета. Так, руководство предприятия, менеджеры аппарата управления в своей деятельности не могут основываться на непроверенных, субъективных мнениях и оценках;
• оперативная информация, необходимая для составления финансовых документов, используется и в управленческом учете. Поэтому сбор первичной информации должен осуществляться по единым правилам;
• данные финансового и управленческого учета используются для принятия решений. Так, данные финансового учета помогают инвесторам в оценке перспектив предприятия, т. е. в принятии решений об осуществлении инвестиций. Данные управленческого учета используют менеджеры для решения широкого круга задач управления: определения цен, покупки комплектующих или производства их на предприятии и т. д.
Проведя подробный анализ и сравнение финансового и управленческого учета, можно выделить ряд существенных различий.
На рис. 2 показаны отличительные признаки каждого вида учета. Они сгруппированы относительно характеристик информации.
Кратко рассмотрим основные различия между этими подсистемами учета.
Степень регламентации. Ведение финансового учета обязательно. Должны быть приложены определенные усилия для сбора данных в требуемой форме и с требуемой степенью точности согласно законодательству и стандартам независимо от того, считает руководство организации эти данные полезными или нет.
Ведение управленческого учета зависит от воли руководства предприятия: никакие посторонние органы или организации не имеют права указывать, что надо и чего не надо делать. Исходя из экономической целесообразности, если ценность информации для управления ниже затрат на ее получение, администрация может не принять решение об организации управленческого учета. В этом случае на предприятии будет только финансовый учет.
Рис. 2.Отличительные характеристики управленческого и финансового учета
Масштабы информации. Финансовые отчеты обобщают информацию о деятельности всего предприятия. В некоторых случаях, когда имеются дочерние предприятия или несколько видов деятельности, составляются отдельные финансовые отчеты или расчеты по видам деятельности.
Управленческий учет ограничен рамками отдельных подразделений предприятия. Информация содержится в отчетах об отдельных изделиях, видах деятельности, результатах организационных подразделений, центров ответственности.
Точность информации. Менеджерам часто необходима срочная информация, поэтому для принятия решений используются приблизительные оценки. Требования к точности в управленческом учете ослаблены в сторону ускорения получения информации.
Финансовый учет базируется на точности информации. Законом регламентируются не только ограничения, но и требования. Информация, содержащаяся в финансовых отчетах, отражает операции, которые уже совершены, и она поддается проверке и оценке надежности.
Цель учета. Назначение финансового учета – составление финансовой отчетности внешним пользователем информации. Цель считается достигнутой, если документы составлены и представлены по назначению.
Управленческий учет обеспечивает сбор и обработку информации в целях планирования, управления и контроля на данном предприятии.
Пользователи информации. Потребители финансовой информации – акционеры, кредиторы, налоговые органы, внебюджетные фонды, органы власти. Это юридические и физические лица, которые находятся в определенных отношениях с предприятием. В своей основной массе – это безликая группа. Руководители предприятия несут ответственность за подготовку финансовых отчетов, но сами этой информацией пользуются в ограниченной степени.
Лица, пользующиеся данными управленческого учета (менеджеры предприятия и сотрудники, помогающие им в сборе и анализе информации), как правило, известны поименно. На их специфические запросы будет ориентироваться система этого вида учета.
Принципы учета. Финансовый учет строится на основе общепринятых норм и стандартов. Этот принцип позволяет внешним пользователям информации проводить сравнения и сопоставления. Они должны быть уверены, что учет ведется по общепринятому порядку и он в достаточной степени достоверен.
Управленческий учет организуется безотносительно к нормам и юридическим требованиям. Основной принцип работы управленческого аппарата состоит в выборе тех правил, принципов, приемов, которые приносят пользу и являются полезными для принятия решений.
Структура учета. Она зависит от использования базисных установок. В финансовом учете применяется следующее базисное равенство:
АКТИВЫ = ОБЯЗАТЕЛЬСТВА + СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ.
Управленческий учет не имеет единого сходного равенства. Его структура определена превалирующими тремя видами объектов: доходы, издержки, активы. Система управленческого учета оперирует этими понятиями в:
• учете полной себестоимости;
• учете по центрам ответственности.
По времени соотнесения информации. Информация, отраженная в финансовых отчетах, показывает результат свершившихся фактов и хозяйственных операций за определенный период времени. Информация финансового учета используется в управленческом учете при планировании и прогнозе. Однако в структуру управленческого учета, кроме того, попадает информация, обращенная и к будущему. Цель финансового учета – показать «как это было», а управленческого – «как это должно быть». При этом наибольшее внимание уделяется оценкам будущих периодов.
Способы отражения информации. Конечным продуктом финансового учета являются финансовые документы, которые составляются в денежном выражении. Хозяйственные операции уже совершены и объективно измерены в денежных единицах соответствующего периода на счетах предприятия.
В управленческом учете в качестве основы для анализа фигурируют такие понятия, как нормо-час, час работы машины, натуральные измерители объема производства.
Например, в управленческом учете отражаются количество материалов, их стоимость по каждой поставке и от каждого поставщика, количество реализованных изделий, их стоимость и т. д.
Частота подачи информации. Для внешних потребителей информации финансовые отчеты подготавливаются на регулярной основе: ежемесячно, ежеквартально, ежегодно. По итогам года составляется полный финансовый отчет (балансовый отчет). Менее детальные отчеты – по итогам квартала, по итогам месяца – отдельные расчеты.
В управленческом учете отчеты могут составляться как на регулярной основе, так и по запросу. Например, внутренняя отчетность об использовании материалов составляется ежемесячно; результаты раскроя материалов отражаются в картах раскроя по каждой партии раскраиваемого материала, т. е. практически раз в смену. По запросу могут быть составлены документы на расход особо дефицитных материалов. Отчеты по определенным видам деятельности могут составляться еженедельно, ежедневно, в некоторых случаях – немедленно.
Сроки представления пользователям. Поскольку для выверки данных и проверки их внешними аудиторами требуется время, к которому добавляется некоторый срок на печатание и распространение финансовых отчетов, последние попадают к пользователям только через несколько недель после окончания отчетного периода.
Отчеты по управленческому учету могут содержать информацию, требующую немедленных действий. Эти отчеты обычно составляются и представляются в течение нескольких дней по окончании отчетного месяца (или на следующее утро – оперативные отчеты).
Степень ответственности. Налоговая инспекция может наложить штрафные санкции за неправильное отражение информации в отчетности о финансовых результатах. Кредиторы или акционеры предприятия могут обратиться в суд, обвинив администрацию в безосновательном искажении информации в годовом балансе или отчете о прибылях или убытках.
Данные управленческого учета не предназначены для широкой общественности и часто приблизительны. За решения, которые администрацией были признаны неправильными, несет ответственность менеджер. Дисциплинарная ответственность применяется к менеджерам за определенные поступки, но не за какие-либо данные управленческого учета.
1.4. Экономические понятия, применяемые в финансовом и управленческом учете
В финансовом и управленческом учете широко применяются такие экономические понятия, как «затраты», «расходы», «доходы», «издержки», «себестоимость».
В настоящее время в России в период перехода к рыночным отношениям, когда мощным фактором, влияющим на практическую организацию финансового и управленческого учета на предприятии, остается фискальный (налоговый) фактор, очень важно дать четкое определение и характеристики указанных экономических понятий и терминов.
Это необходимо, чтобы исключить субъективную трактовку отдельных их категорий, прежде всего со стороны контролирующих органов.
Поэтому ниже кратко остановимся на каждом экономическом понятии.
ЗАТРАТЫ. В зарубежной и отечественной научной литературе даются различные определения понятию «затрат», хотя по смысловому содержанию они схожи. Так, немецкие ученые Р. Мюллендорф и М. Каррентауэр в работе «Производственный учет» отмечают, что понятие «затраты» «отражает исключительно движение средств платежа независимо от того, сопровождается ли оно движением товаров и влияет ли на результаты деятельности предприятия… Величина «затрат» всегда оценивается на основании известных (в зависимости от их целевого назначения) цен».
Котляров С. Я. в работе «Управление затратами» дает следующее определение: «Затраты – это стоимость ресурсов, используемых в дальнейшем для получения прибыли или достижения иных целей организации».
Понятие «затраты» можно разделить на два направления: «затраты предприятия» и «затраты на производство».
ЗАТРАТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ – это расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов, услуги (работы) поставщиков и приобретение трудовых ресурсов, а также расходы предприятия, непосредственно не связанные с его хозяйственно-производственной деятельностью и покрываемые за счет прибыли и других финансовых источников.
В зависимости от назначения затраты предприятия подразделяются на нормальные и нейтральные.
Нормальные – это затраты на ресурсы, потребленные в процессе производства на выпуск готовой продукции, выполнение работ и оказание услуг. Они включаются в себестоимость готовой продукции и незавершенного производства.
Нейтральные – это затраты, не относящиеся непосредственно к процессу производства. К ним относятся затраты на оплату сторонним организациям за продукцию, работы и услуги производственного характера, за работы и услуги непроизводственного характера, а также затраты, учтенные в отчетном периоде, но осуществленные в предшествующих отчетных периодах, либо подлежащих осуществлению в будущем. Нейтральные затраты направлены на формирование производственных запасов и оплату всех других внешних работ и услуг, обеспечивающих возможность основной хозяйственной деятельности предприятия. Эти затраты могут иметь как производственный, так и непроизводственный характер, но каждая группа должна быть учтена обособленно согласно экономической природе их возникновения.
Экономическая структура затрат предприятия показана в табл. 1.
Таблица 1
Экономическая структура затрат предприятия
Принято считать, что затраты предприятия – это его активы, отражаемые в балансе и способные принести доход в будущем.
ЗАТРАТЫ НА ПРОИЗВОДСТВО – это стоимость части ресурсов (затрат) предприятия, которые израсходованы на изготовление продукции, выполнение работ и оказание услуг за определенный (отчетный) период времени. Следовательно, понятие «затраты предприятия» шире, чем понятие «затраты на производство».
Затраты на производство и издержки производства понятия тождественны, так как в основе их определения лежит стоимостная оценка основных средств, материальных и трудовых ресурсов, потребленных в производстве.
РАСХОДЫ. В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) дано следующее определение расходов: «…расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».
Таким образом, расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как издержки на производство и реализацию продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.).
По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы предприятия делятся на две категории:
• расходы данного (текущего) отчетного периода;
• отложенные расходы.
Расходы данного (текущего) отчетного периода – расходы, обусловленные фактами производственно-хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и отраженные в отчете о прибылях и убытках данного периода. По признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода они делятся:
• на расходы, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами;
• на расходы, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода).
Отложенные расходы – расходы, связанные с производственно-хозяйственными операциями по использованию ресурсов предприятия, осуществляемыми в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, они не признаются в качестве расходов в текущем отчетном периоде и не включаются в отчет о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе предприятия.
Отложенные расходы по признаку возможности возникновения будущих ресурсов предприятия делятся:
• на инвестиции (капитальные вложения);
• на расходы будущих периодов.
Классификация расходов показана на рис. 3.
Рис. 3.Классификация расходов
Расходы подлежат признанию в финансовом учете независимо от намерения получить выручку. Они признаются в том отчетном периоде, в котором были совершены.
Из определения расходов, приведенных в ПБУ 10/99 «Расходы организации», следует, что, с одной стороны, понятие «расходы» более емкое, чем понятие «затраты». В расходы кроме затрат включают убытки предприятия (убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, суммы долгов, нереальных для взыскания, и др.). С другой стороны, в состав расходов не включают дополнительные и прочие затраты, связанные с калькуляционными расчетами. С учетом этих затрат понятие «затраты» становится более емким, чем понятие «расходы».
ДОХОДЫ. Согласно ПБУ 9/99 «Доходы организаций» доходом организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, выполнения работ, оказания услуг, проценты и дивиденды к получению, арендная плата, прочие доходы (поступления от продажи излишних основных средств, от переоценки рыночных ценных бумаг и др.). Не признаются доходными такие поступления, как суммы налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин, предварительная оплата продукции, работ, услуг, погашение кредита, предоставленного заемщику.
Экономическая структура доходов предприятия показана в табл. 2.
Таблица 2
Экономическая структура доходов предприятия
Основным подходом при классификации отдельных понятий о поступлениях является их сопоставление с составом выручки от продажи продукции, выполнения работ и оказания услуг предприятием. В табл. 2 видно, что выручка представляет собой только часть доходов предприятия, в которую включаются доходы от реализации продукции, работ, услуг основного и вспомогательного производств (нормальные доходы). В эти доходы не входят нейтральные денежные поступления: за проданную продукцию, изготовленную другими предприятиями, за работы и услуги непроизводственного характера, оказанные другим предприятиям, и поступления в отчетном периоде за предшествующие отчетные периоды. Они используются на покрытие затрат непроизводственного характера.
ИЗДЕРЖКИ – это стоимостная оценка товаров и услуг, израсходованных на предприятии в процессе производства и сбыта продукции. При учете издержек рассматриваются только те хозяйственные операции, которые непосредственно относятся к производственному процессу. Следовательно, в состав издержек производства входят потребленные в процессе производства материальные и трудовые ресурсы, обусловленные нормальными условиями протекания сертифицированных технологических процессов изготовления продукции в основных и вспомогательных производствах.
В зависимости от организации производства издержки делятся на две группы:
• основные издержки производства – это амортизационные отчисления, стоимость материальных и трудовых ресурсов предприятия, потребленных за определенный (отчетный) период времени в процессе основного производства;
• дополнительные издержки производства – возникают во вспомогательных производствах.
Необходимо отметить, что издержки и затраты – понятия взаимосвязанные. Они характеризуют стоимостную оценку потребления товаров и услуг. Издержки – денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные предприятием в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Однако имеются и существенные отличия.
Издержки, совпадающие с затратами (так называемые основные издержки), составляют часть общей суммы издержек. Другую часть составляют издержки, стоимостная оценка которых отличается от величины соответствующих им затрат.
Разница в оценке издержек и соответствующих им затрат является следствием того, что в учете издержек расход материалов оценивается по твердым нормативным ценам, а в затратах используются данные о фактически уплаченных закупочных ценах.
Другим отличием является разница в распределении затрат по периодам: единовременные затраты относятся в финансовом учете на тот отчетный период, в котором они были осуществлены, а в производственном учете они распределяются частями на несколько периодов в соответствии с производством продукции на предприятии.
В основе построения системы производственного учета в рамках управленческого учета лежат вопросы, непосредственно связанные с управлением издержками производства: классификация, характеристика, анализ и их влияние на финансово-экономические показатели предприятия.
Необходимо отметить, что в условиях регулируемой, плановой экономики, которая была в прошлые годы и в основе которой лежало установление твердых прейскурантных цен на продукцию предприятий, остро не стоял вопрос управления издержками производства. В условиях рыночной экономики, как показывает опыт развитых зарубежных стран, процесс управления издержками производства актуален и необходим.
Издержки производства лежат в основе расчетов себестоимости продукции предприятия, характеризуют ее конкурентоспособность.
Учет издержек производства позволяет произвести расчеты целого ряда экономических показателей предприятия: маржинального дохода и маржинальной прибыли, точки безубыточности, операционного рычага, запаса финансовой прочности и др.
СЕБЕСТОИМОСТЬ – это выраженные в денежной форме текущие издержки предприятия на производство и реализацию продукции. Издержки производства формируют себестоимость, которая в зависимости от степени готовности подразделяется на себестоимость готовой продукции и себестоимость незавершенного производства.
Себестоимость готовой продукции (работ, услуг) – это скалькулированные издержки производства по ее видам, наименованиям и единицам. Другими словами, это часть стоимости израсходованных элементов производства.
Себестоимость незавершенного производства – это издержки незавершенного производства продукции (полуфабрикаты, полупродукты), остающиеся в конце отчетного периода в процессе труда (обработки, переработки) на различных его стадиях.
