Налоги, которые не мы выбираем

В императорском Риме стали широко практиковаться раздачи денег гражданам (по праздникам, по завершении победоносных военных кампаний, и т.д.), малоимущим гражданам выдавались продовольственные купоны. Был сформирован специальный Фонд для выплаты пособий на содержание детей, который частично пополнялся и за счет частных взносов и пожертвований. Для солдат-ветеранов была создана специальная Пенсионная касса.

При этом отчеты о финансовой деятельности государственных органов как по расходам, так и по доходам, были открытыми и выставлялись на Форуме

В части налогового администрирования, кроме откупов и декларирования имущества гласно и под присягой, в Риме широко использовалась информация, полученная из других источников. В частности, рабам предлагалось «доносить на своего господина, если тот обманывает налоговое ведомство».14

В Древнем Риме пытались также и упорядочить взаиморасчеты по налогам: излишне взысканные или переплаченные налоги возвращались налогоплательщикам или могли быть оставлены в казне для зачета в счет последующих налоговых платежей.

Интересно, что именно в Риме периода республики произошел первый в истории ипотечный финансовый кризис, и его причиной как раз были алчность и безразборчивость банкиров. Последние взялись активно ссужать деньги на приобретение имений, убеждая клиентов в неизбежности роста их стоимости. При этом процентные ставки по займам достигали 24, 48 и даже 60 процентов годовых. Одновременно те же банкиры способствовали и инфляции, придерживая от возврата в денежный оборот золота и замещая его медной монетой. В итоге, как пишет Петроний, «рост баснословный процентов и переполнение (денежного оборота) медной монетой – эти два омута бедный народ завертели и съели».15

Отметим, что республиканские власти реагировали на кризис также вполне в современном духе: трибуны (выбираемые плебеями) предписали банкирам резко снизить процентные ставки по выданным кредитам, «заслуживающие доверия» должники получили беспроцентную помощь из государственной казны, под строгий контроль был взят выпуск неполноценных денег (медной монеты).

Со времен Августа в императорском Риме государственные доходы первоначально формировались из двух основных источников: подушевый налог, tributum capitis, который платили все граждане в возрасте от 12 до 65 лет, и поимущественный налог, tributum soli, составлявший 1% от общей стоимости имущества налогоплательщика (движимого и недвижимого).16 В период завоевательных войн поступлений от этих налогов было вполне достаточно, поскольку войны сами по себе приносили доходы, в виде сбора дани и конфискаций на завоеванных территориях. Но эти последние доходы носили разовый характер, между тем в империи резко стали расти расходы на управление, а затраты на содержание легионов в завоеванных странах уже не компенсировались первоначальными поборами и конфискациями, а введение новых налогов в пользу метрополии вызывало очередные бунты и восстания.

Императоры в этих условиях начали увеличивать налоги на землю – что подрывало сельскохозяйственное производство и вынуждало крестьян бросать свои угодья и перебираться в города, в городах был введен налог на ремесленников и розничных торговцев – chhrysargyron, который вызывал рост цен и сокращение производственных возможностей населения. Кроме того, практиковались «временные сборы» (на нужды армии) с населения мяса, кож, пшеницы, вина, масла. Из-за непосильных налогов распространилась практика продажи в рабство детей (позднее Диоклектиан свои указом запретил крестьянам продавать землю, несмотря на нехватку средств для уплаты налогов – что можно считать первым шагом к последующему феодальному закрепощению крестьянства).

Известный римский историк конца 4-го века н. э. Аммиан Марцеллин писал, что империя слабеет, и причинами этого являются рост налогов и засилье бюрократии.

Конфискации уже начались и среди римских граждан: императоры выбирали для этого из среды не близких ко двору особо богатых граждан, обвиняли их «в предательстве» и затем конфисковывали их имущество.

Новый источник дохода императоры нашли также в порче монеты (первый пример применения инфляционного налогообложения). Император Нерон в 64 г. н.э. сократил содержание серебра при перечеканке монет примерно на 10%. Во времена Марка Аврелия в денарии серебра было уже только 75%, Луций Септим Север довел долю примесей в монете до 50%. Затем император Каракалла провел денежную реформу, выпустив новую монету, под названием «антониан», с еще меньшим содержанием серебра, но удвоенного номинала. В результате к правлению Галлиена (260—268 г.) в «антониане» было уже менее 5% серебра. Соответственно, росли и цены: если во 2-м веке мера пшеницы стоила полденария, то в 3-м веке – уже 200 денариев.

В конце концов дело дошло до того, что обесцененные деньги не стало признавать и само государство: в последние века империи правительство все чаще отказывалось принимать деньги в уплату налогов и требовало платежей натуральными продуктами (или неоплачиваемым выполнением трудовых повинностей).

Но доходы населения далеко не успевали за ростом цен. Наоборот, производство сокращалось, вместо мелких крестьянских хозяйств, работающих на рынок, стали возникать гигантские латифундии, использующие наемную рабочую силу (или принимая на жительство разорившихся крестьян) и обеспечивающие продуктами в основном потребление своих хозяев.

При этом, чтобы сгладить рост социального напряжения, власти в добавок к проведению празднований и организации роскошных зрелищ, начали субсидировать цены на зерно, масло, соль, вино (первый образец «отрицательных» косвенных налогов) и затем перешли к прямой раздаче продуктов и денег населению. Все это привело к масштабным переходам населения из торгово-производительного сектора в сферу социального иждивенчества. Соответственно, разрушался институт семьи, свободные граждане заводили все меньше детей, и армия становилась не только наемной, но еще и формируемой из населения ранее завоеванных территорий.

Рыночное производство падало и уже не давало достаточно продукции даже для обеспечения нужд государства и армии. Диоклетиан уже был вынужден создавать государственные предприятия для производства вооружений и амуниции, затем упадок частной коммерции заставил учредить государственную транспортную компанию. В 3-м веке н.э. государство в Риме уже стало крупнейшим производителем и гражданской продукции, ему принадлежали шахты и каменоломни, крупные сельскохозяйственные угодья, оно контролировало цены в частном торговом обороте, а через систему обязательных госзакупок фактически государство выводило из рыночных товарных отношений также значительную часть формально независимых производителей.

Дальше все хорошо известно: государственный социализм римского образца становился все менее эффективным, денег на армию не хватало, легионы, набранные из иностранных наемников, начали грабительские походы на Рим, местное римское население, лишенное собственности и отлученное от своих прежних занятий, никакого сопротивления им не оказывало, а, наоборот, с охотой присоединялось к разбою и грабежам своих более состоятельных сограждан, не забывая очищать и государственные склады.

Последней попыткой решения проблем распадающейся империи стали действия императора Константина по переносу столицы на Восток, в Константинополь (подальше от «варваров»), примирению с христианами и конфискация богатств языческих храмов. Но этот последний удар по традиционным этико-моральным ценностям старого Рима принес лишь кратко-временную отсрочку, христианство только формально успело стать официальной религией Римской империи и в 476 году, дате второго разграбления Рима, рухнула не только империя, и вся поддерживающая ее социально-экономическая система, включая как остатки традиционного денежно-рыночного хозяйства, так и вытеснивший его анти-кризисный образец государственно-бюрократического капитализма «с человеческим лицом».

Таким образом, в Греции уже с 5-го века до нашей эры налогоспособность граждан определялась по их богатству и на деле реализовывалась концепция современного налога на крупные состояния, применялось понятие необлагаемого минимума, выделялась категория «крупнейших налогоплательщиков», сформировалось положение о недопустимости двойного налогообложения, действовала и имела широкую общественную поддержку развития налоговая этика, зародилось понятие «отрицательного налогообложения.

Далее, в эллинистическом Египте, во многом воспринявшем фискальную культуру Греции, уже в 3-и веке до нашей эры была реализована идея единой государственной расчетной системы, государственной монополии на валютные операции, казначейского исполнения государственного бюджета и государственного прямого, без использования услуг частных банков-посредников, сбора налоговых платежей.

В Древнем Риме формировались основы учета и регистрации граждан и их имущества, был введен налог на наследства, прогрессия при налогообложении стала уже привычной практикой, закладывались основы налогового контроля, стали широко применяться «отрицательные налоги». Рим также попробовал и образец государства «всеобщего благоденствия», перешел к наемной армии, даже сменил свои традиционные верования на религию завоеванного и, в конце концов, призвал на царствие «варягов», но это лишь несколько продлило его агонию. История потеряла великую империю, Рим потерял свою цивилизацию и свой народ, осталась только его «интеллектуальная собственность» в виде римского права и опыта государственного управления и налогообложения,

Мы выделим из всего этого наследия Древнего Рима два основных урока: как порчей денег можно разрушить рыночную экономику, и как налоги могут разрушить само устанавливающее их государство.

Имея перед глазами весь этот опыт, с удивлением читаем в работе Н. И. Тургенева «Опыт теории налогов», опубликованной в 1818 году, утверждение о том, что «Все системы налогов, существующие теперь в различных европейских государствах, имеют свое начало в средних веках».17 Можно, конечно, сделать скидку на то, что состояние налогообложения в начале 19-го века сильно отличалась от современной нам практики; многих важных видов налогов в те времена еще просто не существовало – НДС, социальные налоги, экологические налоги. Но проблема в том, что эта точка зрения как-то закрепилась и продолжает превалировать в трудах многих зарубежных и отечественных авторов. Так, Э. Селигман в 1908 году провел специальное этимологическое исследования понятия «налога», в котором сразу начинает со средних веков: вначале – идея «дара» (лат. donum), затем – как просьба помочь, поддержать (нем. Bede, фран. Aide), далее – идея «жертвы» (нем. Abgabe), позже – выражение чувства долга (англ. Duty), еще позже – идея принуждения со стороны государства (фран. Impot), и наконец – просто требование «платить, сколько скажем (в англ. scot).18

Между тем, как мы уже видели, уже в Древнем мире вполне привычны были и «налог – пожертвование на общественные нужды», и «налог – добровольный взнос», и «налог – замена личной повинности гражданина», и «налог – поправка несправедливости в распределении богатств».

То же и в терминологическом ряду: к началу 20 века вполне уже вошли в оборот английские tax и rate, фран. contribution и нем. Steuer. Однако традиционный подход сохраняется и, например, в одном из наших последних учебников, «Налоги и налогообложение», под редакцией М. В. Романовского и О. В. Врублевской («Питер», 2006, с. 17), опять утверждается, что в Древнем мире «понятия „налога“ еще не существовало».

Вместе с тем, необходимо признать, что в развитии налогообложения существует своего рода «провал», продолжительностью примерно в тысячу лет, когда в средневековой феодальной Европе высшие властительные феодалы (короли, князья, герцоги) предпочитали форму «кормлений» за счет феодалов нижестоящего звена, а последние жили за счет оброка, собираемого со своих крепостных крестьян. При этом постоянных государственных армий не существовали, а на случай войн каждый феодал должен был явиться на службу к своему сюзерену с полностью вооруженным отрядом и с необходимым запасом провианта и амуниции. При этом короли за измену или за неповиновение могли просто забрать поместье (бросив его владельца в тюрьму или даже казнив) и передать его другому своему вассалу.

Такие же «трюки» короли и вообще всякие «верхние» феодалы любили проделывать и в случае смерти своих вассалов – особенно, если у них не было наследников мужского пола. Поэтому «правильные», организованные формы налогообложения земельных угодий и имущества, передаваемого по наследству, уже вполне отработанные в странах Древнего мира, в Европе так долго и не находили применения – практически, вплоть до периода буржуазных революций.

Характерно, что в Англии – стране, так гордящейся своей приверженностью к традициям – «наследие» Средневековья, связанное с не восприятием норм римского права, относящимся к недвижимости, живо до сих пор. Так, в этой стране гражданский и коммерческих оборот земельных участков осуществляется либо в режима «лиз-хоулда» (арендного владения), либо «фри-хоулда» (свободного владения), а собственником всех британских земель формально все еще считается королева (точнее – «Британская Корона», вместе с присоединенными титулами – Королевы Шотландии, сюзерена Ирландии, и т.д.). При этом «свободное владение», если покопаться в документах, может показать ограничение сроком в 99 или даже в 999 лет, но на деле на эти моменты мало кто обращает внимание, поскольку Корона за участки «фри-хоулд», разумеется, никакой арендной платы не взимает. Прежде роль этой платы выполняла личная повинность владельца это поместья – служба при дворе (для первых сыновей, наследовавших титул и все поместье) и в армии или во флоте – для последующих отпрысков славного рода; сейчас ее заменяет ежегодная уплата налога на недвижимость и налоги на дары и наследства.

Но зато на всем протяжении этого периода становление новых организованных налоговых форм получила довольно бурное развитие в городах. Первоначально, это были дорожные и мостовые пошлины (многие современные города в Западной Европе как раз и выросли на базе прежних предмостовых таможен). Затем, по мере необходимости в городском благоустройстве (нужда в котором «вызрела» на самом горьком опыте – после того, как некоторые города не раз, и не два полностью вымирали в результате эпидемий, вызванных отсутствием канализации и употреблением плохой воды), появились первые формы самообложения, своего рода «продразверстки», когда основные городские сословия, гильдии, цеха, районы обязывались внесением некоторой суммы «паушального взноса» на финансирование городских нужд.

Далее этот «паушальный взнос» должен быть распределен между отдельными членами данного цеха или сословия, и здесь уже возникал вопрос – как делить эту сумму налога, по какому критерию. И вот уже их этой практики «городской налоговой разверстки» возникали разные конкретные налоговые формы, или – виды налогов. Между всеми поровну – подушевой налог, по количеству дверей – «по-дверный» налог, по числу окон – «по-оконный» налог, и т. д.

Но для бедных при такой «разверстке» бремя налогов часто оказывалось непосильным, а для богатых, которые в наибольшей степени пользовались всеми преимуществами проживания в городах, наоборот, практически неощутимым. Поэтому постепенно происходил переход к налоговым формам, учитывающим благосостояние налогоплательщиков. Для членов ремесленных цехов таким показателем обычно считалось число подмастерьев, учеников, наемных работников, для купцов – размер торговых помещений, складов, и вообще все суммы торгового капитала.

Во всей этой массе налогов мы сейчас не будем разбираться, выделим только появление налога на купеческий капитал, который и стал родоначальником сразу двух современных налогов – подоходного налога и налога на прибыль корпораций.

И, действительно, уже в самых первых образцах этого налога вполне зримо проявились все основные черты современных подоходных налогов: объект обложения имеет денежное выражение (денежную оценку); налог исчисляется в доле от денежной оценки объекта обложения и уплачивается также в деньгах (при том, что большинство налогов в те времена взимались «в натуре» и исчислялись с веса натурального продукта); объект обложения и его оценка объявлялись его собственником в порядке самодекларирования; за намеренное занижение этой оценки устанавливались определенные санкции и штрафы.

Дальше, когда проверки самодекларированного купеческого капитала дошли до инвентаризации товарных запасов на складах всем стало ясно, что этот показатель должен быть скорректирован на сумму обязательств хозяина этих товаров: часть их могла быть вообще приобретена в кредит, еще часть могла быть под арестом в обеспечение вынесенного решения суда, другая часть могла быть чужой собственностью и помещенной на данном складе в режиме «ответственного хранения», и т. д.

Чтобы учесть все эти нюансы, потребовался переход к «чистому капиталу», к концепции «чистого богатства», что уже потребовало развитой системы учета, с выделением активов, «наличного имущества», пассивов» – долгов и прочих всяких обременений, связанных с данным имуществом и вообще с его владельцем, и сальдо между этими двумя показателями, удостоверяющего реальный размер его состояния.

При изначально низких ставках обложения капитала этот налог оказывался вполне удовлетворительным, но с появлением в европейских странах постоянных армий (как следствие «постоянных» войн, вначале финансируемых за счет привлечения займов и кредитов, и уже затем – на этапе необходимости погашения этих займов и кредитов – выявилось, что всех имеющихся налоговых источников оказывается явно недостаточно) налоговые ставки пришлось повышать. Но при обложении капитала возникли обнаружились естественные пределы такого налогообложения – капиталы, вложенные в разные сферы деятельности, сильно различались по срокам своей окупаемости если, например, в торговле прибыль дают уже самые первые операции, при оборотах, занимающих недели или месяцы, то в промышленности первых прибылей приходится ждать иногда годами. А это означает, что у капиталов, вложенных в промышленную деятельность, на первых порах нет источника для уплаты налог на капитал.

Таким образом, следующим шагом – вынужденным – стал переход к обложению по доходам. Вначале – взамен налога на капитал, а затем, уступая требованиям справедливости при налогообложении, с распространением этого налога и на другие виды доходов. При этом долгое время сохранялись «островки» необлагаемых доходов (например, проценты, выплачиваемые по государственным облигациям – на чем так сильно нажились Ротшильды) и категории «неприкасаемых» налогоплательщиков.

К последним относились, например, представителя «грязных» профессий – ростовщики, банкиры, устроители азартных игр, частных «домов свиданий», лица, извлекающие доходы от различного рода незаконных операций. Сейчас с этим пережитком практически во всех странах практически покончено.

В США, правда, возник серьезный конфликт – когда правительство вначале запретило производство и продажу крепких спиртных напитков, а затем решило обложить налогами доходы от контрабандных операций с этими продуктами. Чикаго в эти годы превратился в один из центров организованной преступности, боссы преступных группировок практически подмяли под себя городские власти, назначали свои людей на посты в местной полиции, покупали судей, и т. д.

Подключение к борьбе против разгула преступности федеральных правоохранительных органов (ФБР) тоже не дало заметных результатов, поскольку все обвинения против преступников поступало в местные суды и там успешно разваливались. И закон о федеральном подоходном налоге стал последним средством, которое дало, наконец, результат. Но для этого пришлось принять специальное решение Верховного суда США, которым было дано статутное опровержение аргумента, который пользовался один из обвиняемых в организации торговли контрабандных спиртным на территории США, известный гангстер Альфонс Капоне – «поскольку я не имею законных доходов, то я и не обязан платить законные налоги». Свои решением Верховный суд США четко разъяснил, что самого факта получения дохода достаточно, чтобы для его получателя возникало обязательство: а) заявить об этом доходе налоговым органам; б) уплатить с этого дохода установленный законом налог. С этих пор в США законодательство о подоходном налоге стало одним из важнейших инструментов борьбы с экономической преступностью (и не только экономической: например, известные случаи его использования при выявлении и преследовании иностранных шпионов).

Что же касается «неприкасаемых» налогоплательщиков, то последним из них в развитых странах стала, кажется королева Великобритании Елизавета Вторая – которая в конце 1990-х годов решила добровольно снять с себя эту привилегию.

Налог на капитал «вырос» из налога на землю и вначале применялся как налог на общую сумму имущества, как недвижимого, так и движимого. Но затем богатые земельные собственники, как правило, знатного происхождения, стали добиваться для себя исключения из налогообложения, мотивируя это возложением на них личных повинностей перед верховной властью (личная служба при дворе и в армии, снаряжение во время войн своих вооруженных отрядов, регулярное предоставление «постоя» королю и его свите, и т.д.). Поэтому в Средние века налогообложение земельных поместий потеряло свое прежнее фискальное значение (в какой-то мере его заместил на передачу поместий по наследству) и налог на капитал превратился в отдельный вид налога.

Как особый налог, налог на капитал особенно выгоден торговле, купечеству: уплатив раз налог с заявленного капитала, затем можно было как угодно быстро наращивать обороты и получать сколь угодно высокие прибыли, уже не облагаемые налогом. В промышленности оборот капитала значительно медленнее и кроме оборотного капитала нужны еще дорогостоящие средства производства, которые не окупаются в рамках одного производственного цикла и отдача от которых может затягиваться на годы, в течении которых предприниматель может встретиться с серьезными рисками как естественного, так и рыночного характера. Поэтому с развитием промышленности все большую поддержку получает идея замены налога на капитал подоходным налогом. Торговцы позже также стали выступать в пользу такой меры, поскольку в этом случае серьезно расширялась база налогообложения – налогом на капитал облагались только лица, оперирующие торгово-промышленным капиталом, а подоходный налог изначально объявлялся как «налог на богатых», независимо от происхождения и формы их богатства. Кроме того, уплата подоходного налога стала иметь и «цензовый» характер: в ходе буржуазно-демократических революций право избирать и быть избранным в органы власти предоставлялась только плательщикам подоходного налога.

Поэтому Е. Селигмен, профессор Колумбийского университета и автор фундаментального труда о подоходном налоге, опубликованном в начале 20-го века, обнаруживает первую трансформацию налога на капитал в подоходный налог только в 1451 году, во Флоренции. Налог catasto вначале был строго пропорциональным, но затем в нем было предусмотрено прогрессивное повышение размеров налогообложения и новый налог стал называться scala. Однако долго еще подоходный налог считался временным, «вспомогательным» налогом и только на рубеже 19—20 веков он распространился практически на все развитые страны и только после второй мировой войны подоходное налогообложение в целом стало играть ключевую роль в обеспечении доходной части бюджетной системы.

Внедрение нового порядка налогообложения – по доходу – потребовало уточнения ряда теоретических моментов в экономической и финансовой науке и разработки практических механизмов учета налогоплательщиков, выявления и оценки налоговой базы, взыскания налога. В дальнейшем потребовалось и создание системы контроля и проверки отчетности налогоплательщиков, разработка специальных методов борьбы против уклонения от уплаты налогов.

Изначально разрешение всех этих вопросов пошло по двум направлениям, из которых выросли две модели подоходного налогообложения – английская и прусская. Первая послужила образцом при введении подоходного налогообложения в США, во Франции и Италии, вторая укоренилась в немецкоговорящих государствах. Закон о подоходном налоге в России, принятый 6 апреля 1916 годы, был подготовлен в точном следовании германской модели.

Основными мотивами, подвигшими законодателей в строну принятия подоходного налога, были стремление обеспечить большую экономическую обоснованность, справедливость и эффективность налогообложения.

Что такое доход и почему он стал объектом обложения

Рассмотрев, таким образом, генезис и историческую эволюцию подоходного налога, пора обратиться к ключевому звену этого налога – к понятию самого «дохода». Начнем с того, что люди в разные времена понимали под «доходам», когда и почему «доход» стали считать в деньгах, и как этот счет и учет сделал из «дохода» современный и полноценный объект налогообложения. И тогда мы увидим, что не все и не всегда шло гладко, и что даже и сейчас дело с этим обстоит совсем не благополучно.