Налоговая амнистия. Учебное пособие

скачать книгу бесплатно


– заявление подано по истечении срока подачи декларации, но до срока уплаты налога. В данном случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки в рассматриваемом случае – это, по мнению большинства юристов, акт камеральной налоговой проверки, поскольку провести выездную налоговую проверку в рамках срока уплаты налога вряд ли возможно;

– заявление подано по истечении срока подачи декларации и срока уплаты налога. В этом случае санкции не применяются, если заявление подано до момента вручения акта налоговой проверки и налог уплачен. Акт налоговой проверки – это может быть как акт камеральной налоговой проверки, так и акт выездной налоговой проверки. При этом отметим, что данная норма касается случаев внесения изменений в декларации за прошлые отчетные периоды.

Таким образом, если заявление подано после истечения срока уплаты налога и срока подачи декларации, но налог фактически не уплачен, то в данном случае уклонение физического лица от уплаты налогов путем внесения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений является оконченным.

1.4. Применение амнистии к продолжаемым преступлениям

Поскольку налоговые преступления являются продолжаемыми, рассмотрим порядок применения амнистии к данному виду преступлений. В постановлении Пленума Верховного Суда СССР от 4 марта 1929 года «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» (с изменениями от 14 марта 1963 года)

отмечалось, что уголовное законодательство предусматривает особые формы преступных деяний, которые совершаются в течение более или менее длительного времени. Среди примеров таких преступлений можно назвать и налоговые преступления, которые, с нашей точки зрения, являются продолжаемыми.

Продолжаемые преступления складываются из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. Они характеризуются продолжительностью преступных действий, и при применении амнистии к этим преступлениям необходимо точно устанавливать начало и конец их совершения.

Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом – момент совершения последнего преступного действия.

В соответствии с этим амнистия применяется к продолжаемым деяниям, вполне закончившимся до издания амнистии, и не применяется, если хотя бы одно из преступных действий, образующих продолжаемое деяние, совершено было после издания амнистии.

1.5. Инициатива 2000 года по проведению экономической амнистии

Следует отметить, что российские законодатели также решили внести свой вклад в дело проведения амнистии лиц, совершивших экономические преступления. Осенью 2000 года были разработаны проекты постановлений Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации «Об объявлении экономической амнистии» и «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении экономической амнистии"».

Однако данный проект не был поддержан Правительством Российской Федерации по следующим основаниям. В соответствии с требованиями ст. 84 УК России, амнистия может распространяться:

– на лиц, привлеченных к ответственности в связи с совершением преступления;

– на лиц, отбывающих уголовное наказание;

– на лиц, которые отбыли наказание.

Между тем п. 1 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» неосновательно расширял круг лиц, в отношении которых предлагалось осуществить амнистию.

В него включались лица, добровольно заявившие в правоохранительные органы о совершении преступлений, и лица, добровольно заявившие о наличии у них ранее незадекларированного имущества и денежных средств, т. е. те, чья вина в совершении преступления не установлена органами предварительного следствия или судом. Как видно, такое положение однозначно выходило за границы, установленные статьей 84 УК, поскольку в проекте не было оговорено, что эти лица привлечены к уголовной ответственности.

Анализ положений пп. 1 и 2 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» показал, что освобождению от уголовной ответственности и наказания подлежали все подозреваемые, обвиняемые в совершении преступлений, а также лица, уголовные дела в отношении которых были переданы в суд вне зависимости от характера инкриминируемых им деяний.

Таким образом, предлагалось освободить от наказания без каких-либо ограничений всех осужденных и лиц, привлеченных к уголовной ответственности. Соглашаться с этим было нельзя, так как перечень статей УК, предусматривающих ответственность за преступления, которые охватывались амнистией в отношении указанной выше категории лиц, приведен не был.

Нельзя было признать обоснованным, чтобы «экономическая» амнистия распространялась на лиц, совершивших такие общественно-опасные преступления, как кража (ст. 144 УК РСФСР и ст. 158 УК РФ), мошенничество (соответственно ст. 147 и 159), присвоение или растрата (ст. 147-1 и 160), причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165), незаконное предпринимательство (ст. 171), незаконная банковская деятельность (ст. 172), легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем (ст. 174), незаконный оборот драгоценных металлов, природных драгоценных камней или жемчуга (ст. 191), получение взятки (ст. 173 и 290) и дача взятки (ст. 174 и 291). Причем разработчики постановления об амнистии предлагали провести ее безотносительно к наличию отягчающих обстоятельств (квалифицирующих признаков), в том числе такого, как совершение преступления организованной группой.

Кроме того, распространение амнистии по отношению к лицам, совершившим данные преступления, было недопустимо и с точки зрения обеспечения обязательств, принятых Российской Федерацией в связи с подписанием ею Европейских конвенций об уголовной ответственности за коррупцию и об отмывании, выявлении, изъятии и конфискации доходов от преступной деятельности, а также Конвенции ООН против транснациональной организованной преступности, предусматривающих объединение усилий в борьбе с организованной преступностью, отмыванием «грязных» денег и коррупцией.

Одновременное включение в число амнистируемых лиц, виновных в совершении преступлений, предусмотренных ст. 92, 93, 93-1 УК РСФСР, было излишним, поскольку Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс РСФСР и Уголовно-процессуальный кодекс РСФСР» от 7 июля 1994 года указанные деяния были декриминализированы.

Положение п. 6 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии» в части применения амнистии к юридическим лицам противоречило положениям Уголовного кодекса, так как уголовной ответственности по нему подлежали и подлежат только физические лица.

Не согласовалась с нормами гражданского законодательства, регулирующими отношения, вытекающие из обязательства вследствие неосновательного обогащения, п. 6 ч. 2 проекта, поскольку, закрепляя право собственности на неосновательно приобретенное имущество, предусмотренная ею норма отрицала имущественные права на него законного собственника-потерпевшего (государства, юридических и физических лиц).

Имелись также противоречия норм проекта не только действующему законодательству, но и друг другу. Так, согласно п. 7 проекта постановления «О порядке применения постановления Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации "Об объявлении экономической амнистии"» на основании заявления потерпевшего или гражданского истца компетентный орган отменял акт применения амнистии и возобновлял уголовное судопроизводство по делу. Однако это противоречило п. 5 проекта постановления «Об объявлении экономической амнистии», который предусматривал амнистирование тех лиц, которые в сроки применения амнистии возместили причиненный ущерб. Таким образом, по логике этого пункта амнистия должна была применяться не к тем лицам, которые обещают возместить ущерб, а к тем, кто фактически его возместит (как предусмотрено проектом) в течение шести месяцев.

Кроме того, нельзя было соглашаться с распространением амнистии на лиц, злостно нарушающих установленный порядок отбывания наказания, поскольку это привело бы к освобождению от наказания тех осужденных, которые социально опасны для общества.

Не соответствовал ст. 52 УК России п. 9 проекта постановления, так как он исключал возможность конфисковать в течение 25 лет задекларированные денежные средства (имущество) в случае последующего совершения амнистируемым лицом любого преступления. Действующий уголовный закон такого рода ограничений для конфискации имущества не содержал. Более того, это предложение проекта ставило амнистируемого в более выгодное положение по сравнению с другими лицами, которым тогда могло быть назначено такого рода наказание. А это уже явно противоречило ст. 19 Конституции Российской Федерации.

К тому же проект содержал большое количество терминологических неточностей, неудачных смысловых оборотов и выражений, например, имущество, полученное «неустановленным путем» и т. д. Таким образом, попытка провести экономическую амнистию, прописав ее основные положения в проекте постановления Государственной Думы, оказалось неудачной.

1.6. Личность налогового преступника

Вопросы проведения амнистии напрямую связаны с личностью тех, кто освобождается от ответственности в связи с ее проведением. Поэтому, рассмотрев вопросы различного вида освобождения лиц от ответственности, в том числе в сфере налогообложения, коснемся вопроса анализа самой личности, допустившей такие правонарушения и преступления.

Одной из главных особенностей личности налогового преступника является то, что его внешность, манера поведения, система ценностей схожи с аналогичными данными законопослушных граждан, в результате чего чисто внешне налоговых преступников практически невозможно связать с противоправными деяниями, которые они совершают. Кроме того, во многих случаях, самими налоговыми преступниками действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, не воспринимаются как противоречащие закону и запрещенные Уголовным кодексом под угрозой наказания.

Налоговые преступники не отождествляют себя с преступным миром, не являются носителями его законов и обычаев, а своему противоправному поведению, как правило, ищут соответствующее оправдание (несовершенство законов, массовость уклонения, непрозрачность распределения налоговых доходов государства, действие в соответствии со сложившейся в данный момент социально-экономической ситуацией в обществе и т. д.). Подобное самооправдание приводит к формированию у налоговых преступников убежденности в правоте своих действий, что, в свою очередь, позволяет им действовать хладнокровно и расчетливо.

Нередко также уклонение от уплаты налогов воспринимается ими как массовая «игра», в которую помимо самого уклоняющегося играет еще масса других участников – другие предприниматели, налоговые инспекторы, полицейские, адвокаты, налоговые консультанты и т. д., причем каждый делает это по своим правилам.

Для большинства налоговых преступников уклонение от уплаты налогов само собой разумеющееся действие (подчас часть бизнес-плана), совершаемое с заранее обдуманным умыслом, хотя и сопряженное с некоторой долей риска быть обнаруженным. В данном случае понятие «риск» может быть истолковано как «действие (поступок), выполняемое в условиях выбора, когда существует опасность в случае неудачи оказаться в худшем положении, чем до выбора»

.

Действительно, высокая латентность налоговой преступности помимо таких факторов, как постоянно повышающийся криминальный профессионализм лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, и отсутствие скоординированной системы противодействия налоговой преступности, во многом объясняется тем, что риск быть привлеченным к уголовной ответственности за налоговые преступления не соотносится с возможной выгодой от налогового уклонения. Таким образом, на сегодняшний день налоговому преступнику выгодно рисковать. К тому же риск, являясь понятием субъективным, по-разному оценивается потенциальными субъектами уголовной ответственности за налоговые преступления.

Аналогично многим мошенникам, действующим в интеллектуальных сферах финансово-хозяйственной деятельности, тип налогового преступника формируется под воздействием определенных представлений и иллюзий. «Эти иллюзии касаются, прежде всего, неверного представления о том, что умный человек способен пройти по грани, отделяющей закон и преступление, удовлетворив при этом определенные личные потребности. Человек, который попытался реализовать эту иллюзию, рассматривается как герой, достойный уважения и почитания пример»

.

Из-за такой самооценки и отношения общества к налоговым преступникам последние не чувствуют себя изгоями, противопоставленными закону. Поэтому в большинстве случаев их преступное поведение не сопровождается характерными для многих экономических и общеуголовных преступлений особенностями поведения лиц, совершивших преступления (нервозность, угрызения совести и т. д.). Именно поэтому, с нашей точки зрения, довольно сложно говорить об искреннем, а не формальном деятельном раскаянии лиц, виновных в совершении преступлений, предусмотренных ст. 198, 199, 199

и 199

УК России.

Многие специалисты и СМИ относят налоговых преступников к представителям так называемой беловоротничковой преступности, подчеркивая тем самым их высокий интеллектуальный уровень, выделяя из общей массы лиц с преступным поведением. С нашей точки зрения, налоговые преступники по своему интеллектуальному уровню, несомненно, более развиты, чем представители общеуголовной преступности, однако не стоит переоценивать их возможности

. В данном случае уровень криминального профессионализма обуславливается не только умением уклониться от уплаты налогов, а способностью скрыть следы преступления, представить свое преступное поведение как правомерное (например, как направленное на минимизацию налогового бремени или на перевод его из сферы действия уголовного закона в сферу действия гражданских и налоговых правоотношений).

Характерными чертами налоговых преступников являются:

– наличие определенного уровня достатка (как правило, выше среднего);

– достаточно высокий интеллектуальный уровень, знание основ налогового законодательства;

– способность оплатить услуги консультантов, адвокатов.

Для них свойственны:

а) относительно высокий социальный статус;

б) самоуверенность (подчас доходящая до прямого демонстрирования своего превосходства над коллегами, подчиненными, сотрудниками контролирующих и правоохранительных органов);

в) прагматизм (элементы практичности и рационализма);

г) ориентация на достижение успеха (прочная установка на достижение поставленной цели, иногда еще называется «рыночной» ориентацией);

д) разветвленные социальные связи в различных сферах (в том числе как в правоохранительных органах, так, в некоторых случаях, и в преступном мире).

Все указанные качества применялись и применяются данными лицами для сокрытия следов совершенного преступления, уничтожения вещественных доказательств, фабрикации оправдательных документов, избежания ответственности при попадании в поле зрения сотрудников правоохранительных органов.

Следует отметить, что особую группу налоговых правонарушителей составляют иностранные граждане, обязанные уплачивать налоги на территории нашей страны или отвечающие за ведение финансово-хозяйственной деятельности и полноту уплаты налогов возглавляемых ими юридических лиц.

Как показывает практика, иностранные фирмы, осуществляющие свою деятельность на территории России можно разделить на две группы. К первой группе относятся приблизительно 20 % от общего количества иностранных фирм из стран, где развита налоговая и правовая культура, существует неотвратимость ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений (США, европейские страны и др.). Говоря об этой группе, необходимо отметить ее достаточно глубокое знание российских нормативных правовых актов в области налогообложения и ответственности за совершение налоговых правонарушений и преступлений. Представители данной группы являются, как правило, наемными работниками иностранных юридических лиц со 100-процентным иностранным капиталом и самостоятельной предпринимательской деятельности на территории России не осуществляют. Нарушения налогового законодательства носят здесь немассовый характер. Политикой в области налогообложения у таких фирм является лозунг «Быть белее белого», т. е. максимально прозрачными для российских налоговых и правоохранительных органов, даже в том случае, если это приносит убытки самой компании. К слову, деятельность некоторых известных западных компаний на российском рынке до последнего времени не приносила большой прибыли, а по некоторым показателям была убыточной. Отметим также, что подавляющее большинство этих фирм отказываются также и от участия в различных легальных схемах оптимизации налогообложения, так популярных у российских налогоплательщиков.

В случае когда иностранная компания уверена в своей правоте (так как сотрудники налоговых органов довольно часто занимаются самостоятельной трактовкой налогового законодательства, а крупная иностранная компания с ее огромными оборотами является, как правило, удобным объектом проверки), к делу подключаются опытные юристы, с которыми налоговым органам приходится вступать в единоборство в суде.

Было бы неправильно предполагать, что в крупных западных компаниях отсутствуют налоговые правонарушения. Как показывает практика, поиграть с налоговыми и правоохранительными органами в «найдешь-не найдешь» имеются всегда. Другое дело, что мотивация правонарушений и преступлений здесь может быть иная (например, желание сотрудника всеми силами поднять доходы компании в расчете на повышение, а также на то, что все возможные неприятности достанутся его последователю).

Ко второй группе относятся приблизительно 80 % иностранных налогоплательщиков – юридических лиц. Их руководителями являются граждане государств Юго-Восточной Азии и стран СНГ. Их характеризует недостаточно высокая правовая культура, полное или частичное игнорирование обязанности платить налоги. В случае выявления налоговых правонарушений и преступлений они также добровольно не расплачиваются с российским бюджетом, а предпочитают скрываться от возможных санкций за рубежом.

Следует отметить, что при изучении личности налогового преступника, его типологии весьма важную роль играют критерии, по которым определяются параметры исследования. От того, какие источники положены в основу составляемой типологии, зависит и ее достоверность.

Так, с нашей точки зрения, поскольку преступником любого человека может назвать только суд, то и для изучения типологии преступников должны использоваться материалы оконченных обвинительным приговором уголовных дел. Таким образом, на наш взгляд, не совсем корректно при определении типов налоговых преступников использовать какие-либо иные материалы, кроме состоявшихся обвинительных приговоров судов по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов. Именно обвинительных, так как достаточное количество уголовных дел прекращалось по пп. 1 и 2 ст. 24 УПК России (ст. 5 УПК РСФСР) за отсутствием события преступления или отсутствия в действиях обвиняемого состава преступления. Данные основания прекращения уголовного дела являются реабилитирующими и включение таких лиц в криминологические исследования типологии налоговых преступников является неправильным.

Некоторое время назад мы провели свое исследование личности налогового преступника на основе анализа «формы 2», заполняемой на лицо, совершившее налоговое преступление (только ст. 198 и 199 УК РФ) при направлении уголовного дела в суд. Масштаб исследования – все регионы Российской Федерации, период – два календарных года.

В то же время при рассмотрении результатов данного исследования необходимо учитывать, что не всегда сотрудники следствия добросовестно и скрупулезно подходят к заполнению статистических карточек. Встречаются повторы и дублирование некоторых идентичных по смыслу понятий. Случается, что многие характеризующие преступление признаки не находят своего отражения в статкарточках. Поэтому некоторые цифры в сумме могут не совпадать с заявленным общим результатом.

Итак, согласно статистическим карточкам за указанный период в Российской Федерации было всего привлечено к уголовной ответственности 25 205 человек, из которых мужчин 19 200 – 76 %, а женщин 6005 – 24 %.

Возрастные группы, привлеченных к уголовной ответственности распределились следующим образом.

Первая группа (от 18 до 24 лет) наиболее малочисленна ввиду небольшого возраста лиц, в нее входящих. Это вполне объяснимо, так как в этом возрасте многие молодые люди еще не готовы к выполнению властно-распорядительных функций в организациях и ведению самостоятельной коммерческой деятельности. Необходимо также учитывать и тот факт, что большинство молодежи получает в этом возрасте образование в высших учебных заведениях. Те же, кто не нашел себе место в вузах, как правило, два или три года проводят на службе в армии, после чего не сразу получают работу, связанную с управленческими функциями. Поэтому за указанный период на долю первой группы приходится только 0,64 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности или 161 человек соответственно.

Вторая группа (от 25 до 29 лет) более многочисленна – 1347 человек, однако лица, входящие в эту группу, составляют лишь 5,4 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Можно предположить, что на этот возраст приходится начало карьеры большинства потенциальных руководителей и бухгалтеров. Однако, учитывая политику государства поощряющие занятие предпринимательством, а также упрощение процедур регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, получения разрешений и лицензий, можно предположить, что данная группа в будущем может значительно увеличиться.

Третья группа (от 30 до 49 лет) является основной, так как насчитывает 15 194 человека или 60,7 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. Как правило, на данный возраст приходится наиболее активный период жизни человека, что и объясняет значительное превосходство представителей данной группы над другими.

Четвертая группа (от 50 лет и старше) состоит из 8097 человек, что составляет 32 % от общего количества привлеченных к уголовной ответственности. К этому возрасту специалисты достигают наивысшей профессиональной квалификации. Однако накопленный опыт и приобретенные навыки определяют некоторую осторожность в действиях лиц данной возрастной категории, чем и объясняется их «отставание» в два раза от наиболее активной группы, склонной к менее законопослушному поведению.