скачать книгу бесплатно
Бухгалтерский управленческий учет
Игорь Александрович Бондин
Наталья Николаевна Бондина
Ирина Евгеньевна Шпагина
Ирина Валентиновна Павлова
Ольга Викторовна Лаврина
В учебном пособии рассматриваются возможности бухгалтерского управленческого учета в принятии рациональных решений в сфере предпринимательства. Основное внимание уделено проблемам калькулирования и методам управления затратами как отечественным, так и нетрадиционным для российской практики. Освещаются организационные аспекты бухгалтерского управленческого учета. По всем темам представлены контрольные вопросы.
Бондин И. А., Бондина Н. Н., Лаврина О. В., Павлова И. В., Шпагина И. Е.
Бухгалтерский управленческий учет
ВВЕДЕНИЕ
В современных рыночных условиях эффективность работы каждой организации во многом зависит от своевременного принятия управленческих решений по изменению объемов выпуска, ассортимента и качества продукции и ценовой политике предприятия, обеспечивающих конкурентоспособность на рынке. Реальная экономическая самостоятельность в условиях жесткой конкуренции обеспечивается стратегическим планированием и координацией действий подразделений организации. Это в значительной степени зависит от уровня информационного обеспечения отдельных подразделений и служб, а также уровня подготовки и квалификации специалистов. Исследование аналитических данных, характеризующих реальные финансовые и производственно-экономические процессы, позволяет принимать решения на различных уровнях управления.
Самостоятельность хозяйствующих субъектов предполагает ответственность за принимаемые управленческие решения, а неопределенность внешней среды, жесткая конкуренция повышают роль экономической информации в принятии управленческих решений. Динамизм и неустойчивость внешней среды предполагают множество рисков для предприятия, поэтому жесткость требований к информационной системе является оправданной. Существенность, вариантность, полезность, релевантность и закрытость информации должны служить эффективному управлению имуществом, обязательствами организации обеспечить ее развитие и долговременное функционирование на рынке. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими расчетами, а принятие решений базируется чаще на интуиции, чем на точной и объективной информации.
Информация, необходимая для управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики. Управленческий учет представляет собой систему, охватывающую все виды информации для внутреннего пользования руководством организации и обеспечивающую оперативное принятие управленческих решений.
Развитие рыночных отношений в России повышает требования к уровню подготовки специалистов в области менеджмента, бухгалтерского учета и аудита. Они должны уметь определять стратегические цели организации, детализировать их, планировать и вырабатывать действия, направленные на достижение целей. Повышение экономической эффективности производства и поиск наиболее доходных сфер приложения капитала зависит от умения специалистов учитывать условия внешней среды и управлять процессами внутри организации.
Целью изучения учебной дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет» является формирование у слушателей теоретических знаний и практических навыков по методологии и организации бухгалтерского управленческого учета в организациях различных форм собственности, использованию внутренней учетной информации для принятия управленческих решений. В процессе обучения студенты должны научиться адаптировать полученные знания и навыки к конкретным условиям функционирования организаций.
В результате изучения дисциплины студент должен знать роль и значение бухгалтерского управленческого учета в системе управления организацией; предмет и метод управленческого учета, объекты изучения данной науки; основные отличия систем управленческого и финансового учета; основные проблемы, решаемые в рамках системы управленческого учета; способы калькуляции затрат; методы калькуляции себестоимости, особенности попередельного и позаказного калькулирования; различия, достоинства и недостатки калькуляции по полным и по переменным затратам, особенности нормативной калькуляции; принципы бюджетирования в коммерческой организации; принципы принятия управленческих решений на основе релевантной информации; способы формирования системы управленческого учета в организации, место и роль бухгалтера-аналитика в системе управления финансами организации; прогрессивные формы и методы ведения управленческого учета в организациях различных организационно-правовых форм (систему сбора, обработки, подготовки информации); отчетность управленческого учета.
Дисциплина направлена на формирование общекультурных и профессиональных компетенций, в результате овладения которыми студент будет:
– способен находить организационно-управленческие решения и готов нести за них ответственность (ОК-8).
– способен выбрать инструментальные средства для обработки экономических данных в соответствии с поставленной задачей, проанализировать результаты расчетов и обосновать полученные выводы (ПК-5);
– способен анализировать и интерпретировать финансовую, бухгалтерскую и иную информацию, содержащуюся в отчетности предприятий различных форм собственности, организаций, ведомств и умение использовать полученные сведения для принятия управленческих решений (ПК-7);
– владеть базовыми теоретическими знаниями и практическими профессиональными навыками в области финансового, управленческого учета и формирования финансовой отчетности (ПКУ-1);
– способен осуществлять сбор, обработку и анализ данных, необходимых для решения поставленных экономических задач в интересах внутренних пользователей в области управленческого учета (ПКУ-4);
– способен, используя отечественные и зарубежные источники информации, собрать необходимые данные, проанализировать их и подготовить информационный обзор и аналитический отчет для формирования профессионального суждения (ПКУ-8).
Учебное пособие подготовлено в соответствии с примерной программой дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет» и компетентностной составляющей подготовки студентов, обучающихся по направлению «Экономика».
В написании учебного пособия принимали участие: докт.экон.наук., проф. Н.Н. Бондина– гл. 4, 5, словарь терминов; докт.экон.наук., проф. И.А. Бондин– гл. 7, 8, 10; канд.экон.наук., доцент О.В. Лаврина– гл. 1, 2; канд.экон.наук., доцент И.В. Павлова– гл. 6, 9; канд.экон.наук., доцент И.Е. Шпагина– введение, гл. 3.
В учебном пособии раскрыты концепции управленческого учета; основы управления издержками производства, формирования информационной системы организации; методы калькулирования нормирования затрат и бюджетных систем организации и их использование в управлении. По всем темам представлены контрольные вопросы.
Тема 1 СУЩНОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА. ВЫБОР И ПРОЕКТИРОВАНИЕ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИИ
1.1 Роль учета в управлении
Экономика как практическая деятельность людей представляет собой систему организации и взаимодействия государственных органов, субъектов хозяйствования и граждан по поводу использования ресурсов для обеспечения своей жизни и деятельности. В качестве основных субъектов хозяйствования выступают хозяйственные организации (предприятия, фирмы, компании, кредитные учреждения, фонды и др.) разных форм собственности, использующие экономические ресурсы для осуществления коммерческой деятельности.
Каждая организация производит продукцию, товары, выполняет работы либо оказывает услуги, то есть осуществляет основную производственную деятельность. В этом ее главная цель и задача, смысл существования. Для того, чтобы производить любой экономический продукт, необходимо использовать факторы производства, экономические ресурсы: рабочую силу, оборудование, сырье, материалы, информацию, денежные средства. Для функционирования производства необходимо получать исходные материалы и реализовывать выпущенную продукцию. Таким образом, производственно-финансовая деятельность организаций представляет собой сложный комбинационный процесс по производству и реализации продукции, товаров, работ и услуг, в котором участвуют экономические ресурсы. Все основные процессы производственно-хозяйственной деятельности предприятия: снабжение, производство, сбыт и координирующая их функция управления – непосредственно связаны с расходованием трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Эти расходы могут считаться оправданными, если эффект, полученный в результате их осуществления, или доходы превышают произведенные затраты.
По существу, управление организацией можно определить как систему форм и методов комбинирования различных производственных и непроизводственных факторов, действий и возможностей предпринимательской деятельности, конечной целью которой является превышение доходов над расходами, обеспечение долговременного, эффективного функционирования организации.
Переход к рыночной системе хозяйствования изменил все условия функционирования организации. Она стала полностью самостоятельным хозяйствующим субъектом. Экономические отношения организации с внешней средой усложнились из-за изменения макроэкономической среды и воздействия множества различных конъюнктурных факторов. В рыночной экономике для руководства организации возникла необходимость оперативно принимать управленческие решения о материально-техническом обеспечении производства ресурсами, выпуске конкурентоспособной на рынке продукции, освоении новых рынков сбыта, формировании собственной ценовой политики и ценовых стратегий на различных рынках, использовать разные формы реализации и расчетов, а также предвидеть спрос на выпускаемую продукцию в будущем и предусмотреть мероприятия для его стимулирования или переориентации организации на производство других видов продукции, либо диверсифицировать продукт, развивать направления альтернативного использования продукта. Возникают вопросы на любом этапе воспроизводства, требующие незамедлительных решений руководства. От верно принятого управленческого решения зачастую зависит не только результат от данной конкретной операции, но и в целом успех организации на рынке.
Под управленческим решением понимается сознательный выбор одной наилучшей альтернативы, либо упорядочение выбранных лучших (или всех) альтернатив, которые осуществляет лицо, принимающее решение, в результате анализа альтернатив, исходя из поставленных целей и с учетом ограниченности ресурсов в процессе осуществления им функций управления и решения конкретных задач организации. Управленческое решение – это выбор курса действий, обеспечивающего получение требуемых результатов. Модель принятия управленческого решения представлена на рисунке 1.1.
Принятие обоснованного управленческого решения возможно только при наличии полной и достоверной экономической информации. В современных условиях развития экономической системы России информация является не просто источником нового знания, но и определенным ресурсом, оказывающим влияние на эффективную деятельность организации любого уровня. Экономическая информация – это совокупность различных сведений экономического характера, которые можно фиксировать, передавать, обрабатывать, хранить и использовать в процессе планирования, учета, контроля, анализа на всех уровнях управления организацией. Экономическая информация отражает процессы производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг. Экономическая информация включает в себя сведения о составе трудовых, материальных и денежных ресурсов и состоянии объектов управления на определенный момент времени.
Рисунок 1.1 – Процесс принятия управленческих реше ний
Экономическая информация для управления организациями формируется в системах планирования, учета и анализа производственно-финансовой деятельности. В первую очередь, формирование информации в организациях возлагается на бухгалтерский учет.
Определение (возможно наиболее подходящее для всех аспектов учетной деятельности), описывающее и форму, и содержание, и цель учета, дается Американской ассоциацией бухгалтеров: «Бухгалтерский учет – это процесс идентификации и регистрации экономической информации, исчисления и оценки показателей и представления данных пользователям информации для выработки, обоснования и принятия решений». Другими словами, бухгалтерский учет призван обеспечить определенных лиц информацией, необходимой для принятия правильных решений. Учетная информация должна формироваться не ради самого бухгалтерского учета, а быть полезной внутренним и внешним пользователям, служить необходимой основой для осуществления процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, т.е. выступать важным средством принятия эффективных управленческих решений. Очевидно, что для удовлетворения информационных потребностей различных групп пользователей необходимо использовать различные методы сбора, обработки и отражения информации. В связи с чем система бухгалтерского учета в настоящее время делится на две подсистемы: финансовую и управленческую.
Финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам, т.е. сторонним пользователям. Эта информация должна удовлетворять потребностям как фискальных государственных органов, так и акционеров компаний, держателей облигаций и других ценных бумаг, потенциальных инвесторов. Нормы и правила его ведения регулируются национальными стандартами.
Управленческий учет предназначается для решения внутренних задач управления организацией. В отличие от финансового управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения принятия управленческих решений, и им занимаются профессионалы высокого уровня.
На отечественных предприятиях многие главные бухгалтеры занимаются традиционным бухгалтерским учетом. Управленческий учет на большинстве предприятий не ведется или развит очень слабо. Многие его элементы входят в наш традиционный бухгалтерский и оперативный учет, экономический анализ, планирование. Вместе с тем отечественная учетная практика еще не использует все возможности маркетинга, и в ней не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных, а также не используется такая категория, как будущий рубль и т.д.
По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90 % рабочего времени и ресурсов в области бухгалтерского учета тратят на постановку и ведение управленческого учета, в то время как на традиционный финансовый учет уходит только оставшаяся часть. На отечественных же предприятиях это соотношение, к сожалению, выглядит с точностью до наоборот. Такому положению во многом способствует отсутствие официального признания понятий финансового и управленческого учета в законодательных и нормативных актах, входящих в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Так, в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ дано определение только бухгалтерского учета, согласно которому «Бухгалтерский учет – формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности» (ст. 1, п. 2). При этом никакого упоминания о финансовом и управленческом учете нет. Нет его и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н).
Между тем потребность в функционировании управленческого учета у нас в стране – это не дань моде, а веление времени, поскольку управленческий учет служит для достижения поставленных целей организации. Это инструмент эффективного управления предприятием, который должен обеспечивать формирование информации: для контроля текущей деятельности организации в целом, по структурным подразделениям, видам деятельности;
– регулирования и корректировки управляющих воздействий на воспроизводственный процесс и снижение рисков;
– нормирования затрат и разработки стандартов затрат;
– оптимизации использования ресурсов;
– оценки эффективности организации в целом, по структурным подразделениям, видам выпускаемых продуктов и видам деятельности;
– планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности;
– прогнозирования результатов по предполагаемым управленческим решениям.
Таким образом, управленческий учет является составной частью системы управления предприятием.
1.2 Понятие управленческого учета, его предмет и метод
Как известно, для понимания сущности того или иного явления его необходимо рассматривать в истории становления и развития, а также выявления причинно-следственных связей.
Становление и формирование управленческого учета нельзя правильно понять в отрыве от истории развития калькуляционного и производственного учетов.
Калькуляционный учет возник вместе с возникновением хозяйственного учета и явился следствием обменных операций. Производитель всегда должен был знать, во что ему обходится производство и сбыт (обмен) продукции.
На первых порах своего развития калькуляционный учет был примитивным, простым. Все необходимые процедуры по исчислению себестоимости продукции можно было производить в уме, не всегда отражая их в учетных записях.
Промышленный переворот, произошедший в конце XVIII в., переход от индивидуальной и мануфактурной к фабричной организации производства, появление многочисленных промышленных предприятий, компаний, акционерных обществ и свободного предпринимательства способствовали возникновению конкуренции, рынков капитала, товаров и труда, а также свободному ценообразованию. В этих условиях возросло значение калькулирования, прежде всего, как инструмента оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен.
На передний план стала выходить не столько процедура правильной регистрации и отражения информации о произведенных затратах и полученных доходах в целом по предприятию, а аналитичность таких записей в разрезе видов производимых и реализуемых товаров. Конкурентная борьба и, как следствие, необходимость и возможность снижения цен повысили значение калькулирования себестоимости с тем, чтобы точно знать пределы снижения цены.
Новое развитие калькуляционный учет получил на рубеже XIX-XX вв. Концентрация производства на основе научнотехнического прогресса сопровождалась дальнейшим разделением и специализацией труда. Появились новые организационные и технические решения: поточное производство, конвейерная сборка изделий, автоматические линии обработки. За короткое время на рынок выбрасывались такие массы товаров, которые полностью удовлетворяли платежеспособный спрос. Существенно усложнилось управление производством, возникли проблемы со сбытом продукции, нехваткой оборотных средств и привлечением заемного капитала. В свою очередь налоговые органы, акционеры, кредиторы, профсоюзы и другие заинтересованные лица стали требовать от предпринимателей предоставления все большей информации об их финансовой и производственнокоммерческой деятельности. Одновременно с этим обнаружились и недостатки калькуляционного учета, дающего, как говорили, «посмертную информацию», по которой невозможно было принять оперативные решения.
Усредненные данные о себестоимости конечного продукта, изготовление которого в крупном массовом производстве осуществляется в десятках цехов, на сотнях участков, не стали отражать всей картины формирования себестоимости, так как не давали возможности найти скрытые причины и виновников ее удорожания. В этих условиях получение прибыли все больше стало зависеть от эффективности управленческой работы, четкой организации производства и проведения политики режима экономии ресурсов, что потребовало перестройки всей системы бухгалтерского учета на предприятии.
Необходимость соответствия бухгалтерского учета условиям конкурентной экономики, предоставление информации все большему кругу внешних пользователей, а также обеспечение сохранности коммерческой тайны обусловили деление прежде единой бухгалтерии предприятия на две самостоятельные части: финансовую и калькуляционную.
Разделение бухгалтерии на самостоятельные части привело к централизации финансового учета и децентрализации калькуляционного.
Калькуляционная бухгалтерия стала иметь свои задачи, которые сводились к содействию эффективному управлению производством, т.е. обеспечению процесса управления оперативноаналитической информацией, содержанию в поле контроля всех производственных структурных подразделений, их затрат и доходов.
Острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта – системе учета стандарт-кост. Стоит отметить, что метод нормативного определения затрат, являющийся одним из принципов производственного менеджмента, был предложен Ф. Тейлором и другими инженерами того времени. Сторонники производственного менеджмента применяли нормативы, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материальных ресурсов. Нормативы обеспечивали информацией процесс планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму. Однако сторонники производственного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми затратами. Впервые именно Ч. Гаррисон в 1911 г. разработал и внедрил полную действующую систему нормативного определения затрат. Им также в 1918 г. впервые были опубликованы уравнения для анализа переменных затрат. В современной литературе, посвященной системе нормативного учета, многое взято из его работ.
Разработка стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции продукта позволила оперативно контролировать в ходе производства соответствие фактических затрат стандартным, оперативно выявлять и устранять возникшие отклонения, т.е. возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости – управление по отклонениям.
Создание и применение системы учета стандарт-кост привело к тому, что калькуляционный учет перестал быть просто регистратором совершившихся хозяйственных явлений и фактов, а на основе управления отклонениями направил свой взор на будущее. Следует отметить, что эта система учета до сих пор широко используется ведущими промышленными фирмами США и Западной Европы. Другим направлением обогащения калькуляционного учета, которое является очередным этапом на пути становления управленческого учета, считается разработка системы учета директ-костинг. Впервые этот термин появился в США в 1936 г. Основные идеи этой системы были изложены в статье американского исследователя И.Н. Гаррисона, опубликованной в январе 1936 г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. В основу этой системы был заложен принцип подразделения затрат на постоянные и переменные. Система учета директ-костинг стала иметь решающее значение особенно в области ценовой и стратегической политики предприятия.
Важным моментом в развитии калькуляционного учета можно считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственности. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета стандарт-кост. Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию Дж. Хиггинсом концепции центров ответственности, т.е. определению степени определенных физических лиц за результаты своей работы.
Таким образом, внедрение новых методов учета на производственных предприятиях (стандарт-кост, директ-костинг и учет затрат по «центрам ответственности») обогатили и развили систему калькуляционного учета, превратив ее в систему производственного учета, что впоследствии оказало существенное влияние на перерастание производственного учета в управленческий и, следовательно, производственной бухгалтерии в управленческую.
С конца 40-х гг. нашего столетия в США и некоторых странах Западной Европы постепенно термин «производственный учет» стал заменяться на «управленческий учет». В этот период бухгалтерский учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений и контролю за обеспечением информацией управленческих служб предприятия, т.е. у него появились дополнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений.
Практическим же шагом на пути становления и развития управленческого учета стало применение на базе существующей бухгалтерии двух самостоятельных счетных планов: финансового и управленческого.
Официальное признание управленческого учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета произошло в 1972 г. В это время американской ассоциацией бухгалтеров была разработана программа получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Соответственно управленческий учет как самостоятельная учебная дисциплина был введен в учебные планы высших учебных заведений.
Следует отметить, что появление управленческого учета было не просто сменой терминов, а новым явлением, которое получило развитие в рамках производственного учета и требовало большой организационной и методологической перестройки всей системы бухгалтерского учета.
В последнее десятилетие XX в. в странах с развитой рыночной экономикой резко возросла роль стратегического управления, что нашло свое отражение и в содержании управленческого учета.
Появление управленческого учета в России обусловлено экономическим развитием. Хотя было бы ошибочно воспринимать управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В первые годы советской власти функции бухгалтерских служб были значительно шире. Бухгалтер того времени по инерции занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. Отмена коммерческой тайны и развитие социалистической системы хозяйствования, по существу, превратили бухгалтера в простого регистратора свершившихся фактов хозяйственной деятельности. Развитие и укрепление централизованного планирования способствовало постепенному отделению от бухгалтерской службы планово-экономических и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого процесса вся система бухгалтерского учета практически превратилась в финансовую и стала обслуживать исключительно государственные интересы. В последнее же десятилетие, когда произошел отказ от централизованной системы управления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало принижаться значение планирования и как следствие – техпромфинплана предприятия. Между тем бюджетирование в управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки техпромфинплана.
Кроме того, все виды анализа (оперативный, сравнительный, факторный, комплексный и др.), применяемые в управленческом учете, также хорошо известны отечественным ученым и практикам. В тот период не раз предпринимались настойчивые попытки внедрения внутреннего хозяйственного расчета, прообразом которого является одна из концепций управленческого учета – управление по центрам ответственности. Наряду с этим отечественной теорией и практикой были глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием себестоимости продукции, разработкой и применением нормативного метода учета, во многом похожего на систему учета стандарт-кост, применяемую в управленческом учете.
Однако все предпринимаемые меры не давали должного эффекта и не способствовали созданию целостной системы управленческого учета. Определенные трудности на пути ее становления имеются и в настоящее время. Многие главные бухгалтеры вину за это, в основном, возлагают на существующую систему налогообложения, отнимающую много времени и сил для организации эффективной системы управленческого учета. Между тем, как показывает практика, несмотря на наличие объективных причин, уже прослеживается тенденция превращения бухгалтера из простого субъекта бухгалтерии в бухгалтераменеджера. В процессе развития рыночных отношений продолжается интеграция традиционных методов учета, нормирования, планирования, анализа, контроля и регулирования в единую систему управления.
В современном понимании бухгалтерский управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности организации в краткосрочной и долгосрочной перспективах. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций.
Цель управленческого учета заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений. Управленческий учет является важным элементом системы управления организацией и функционирует параллельно с системой финансового учета. Он является связующим звеном между учетным процессом и управлением организацией.
Предметом управленческого учета является производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления. Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, арендные и лизинговые операции и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.
Содержание предмета раскрывается его объектами. Объектами управленческого учета являются затраты (текущие и капитальные) и доходы организации и ее отдельных структурных подразделений – центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и система внутренней отчетности.
Объекты управленческого учета отражаются через совокупность приемов и способов, составляющих основу метода управленческого учета.
В управленческом учете, являющимся подсистемой бухгалтерского учета, прежде всего используются элементы метода последнего: счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность. Однако в отличие от финансового учета, где процедура применения названных методов определена законодательно, в системе управленческого учета они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования. Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансовой и ликвидационной стоимости. Выбор того или иного метода оценки в системе управленческого учета зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных средств, управляющий должен оценить, какое соотношение из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала, улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повышает рентабельность. Кроме того, в организациях, использующих затратный механизм ценообразования, следствием заниженной оценки основных средств является снижение полной себестоимости продукции, ее цены и, возможно, рост положительного потока денежных средств организации.
Центральный элемент метода бухгалтерского учета – калькулирование – обретает в управленческом учете новое содержание, которое можно определить следующим образом: «разная себестоимость для разных целей». «Управленческая» себестоимость – не всегда фактическая, не всегда полная. Иногда в калькуляционные расчеты включаются все производственные расходы, иногда – все переменные (как производственного, так и непроизводственного характера); в ряде ситуаций принимаются во внимание вмененные (воображаемые) затраты. Как и в случае с оценкой, выбор той или иной методики расчета себестоимости в системе управленческого учета определяется стоящей перед менеджером задачей.
Баланс в системе финансового учета свидетельствует о состоянии имущества и обязательств организации на истекшую дату. В управленческом учете миссия балансового обобщения иная. В системе управленческого учета разрабатывают и составляют прогнозные балансы, балансы отдельных подразделений организации.
Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет использует совокупность методов:
– элементарной математики (для обоснования потребностей в ресурсах, учета затрат на производство, обоснования планов, проектов, балансовых расчетов и т. п.);
– статистики (индексный корреляции, рядов динамики и т.п.) для решения задач, в которых исследуемые факторы носят вероятностный характер;
– эконометрики (производственные функции, межотраслевой баланс, факторный анализ и т.п.) для решения управленческих задач, условия которых можно схематически представить в виде шахматной схемы, отразить взаимосвязи между изучаемыми явлениями;
– математического программирования для решения задач оптимизации производственно-хозяйственной деятельности при ограничениях на ресурсы.
Таким образом, все многообразие методов, интегрируясь в единую систему, позволяет управленческому учету эффективно решать стоящие перед ним задачи – как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.
1.3 Принципы учета для управления
Принципы управленческого учета выражают основы, общепринятые положения изучаемой дисциплины. Общепринятых принципов управленческого учета не существует. Однако, их можно сформулировать, принимая во внимание два обстоятельства:
1) место, занимаемое управленческим учетом в общей системе бухгалтерского учета;
2) цель организации управленческого учета на предприятии.
Управленческий учет, являясь логическим следствием развития бухгалтерского учета, в основном использует те же принципы, что и финансовый. Различные источники формулируют эти принципы по-разному, но главные среди них приведены в Законе о бухгалтерском учете и Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации» (ПБУ 4/99). Следует, однако, отметить, что указанные нормативные акты описывают требования прежде всего к финансовому учету, ведущемуся в первую очередь для внешних пользователей. Поэтому, говоря об управленческом учете, следует прокомментировать эти принципы применительно к его содержанию и предназначению.
Принцип обособленности требует рассмотрения каждого экономического субъекта отдельно от других. В управленческом учете, при решении специфических задач, обособленно рассматривается не только предприятие в целом, но и отдельные его подразделения или сегменты (центры ответственности), которые в некотором приближении тоже можно считать экономическими субъектами, а также отдельные управленческие проблемы.
Принцип непрерывности подразумевает необходимость формирования информационного поля учетных данных постоянно, а не время от времени.
Принцип полноты означает, что информация, касающаяся любой учетно-управленческой проблемы, должна быть максимально полной для того, чтобы решения, принятые на основе этой информации, были максимально эффективными.
С принципом полноты тесно смыкается принцип надежности, который требует, чтобы информация, используемая при принятии решений, была обоснованной. В условиях неустойчивой бизнес-среды зачастую трудно бывает собрать надежные данные, но на информации, взятой «с потолка», эффективную деятельность не построишь.
Информация должна быть представлена тогда, когда она необходима – в этом заключается принцип своевременности.
Принцип сопоставимости в финансовом учете интерпретируется достаточно просто – одинаковые показатели за разные периоды времени должны быть сформированы в соответствии с одними и теми же принципами. ПБУ 4/99 гласит: «По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные за период, предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации». В управленческом учете информация имеет гораздо более сложную структуру, и сравнения здесь используются несколько другие. Например, для того чтобы решить вопрос о начале выпуска какого-либо компонента продукции компании или его закупке на стороне, следует привести данные по этим двум вариантам действий в сопоставимый вид, найдя хотя бы один параметр, сравнением значений которого можно выделить лучший вариант. Для данной управленческой проблемы это может быть, например, себестоимость. Если же для одного варианта мы располагаем только техническими характеристиками, а для другого – только стоимостными, такая информация не дает возможности для сравнения. Принимать решение на основании несопоставимой информации невозможно.
В соответствии с принципом понятности, информация, представленная в любом учетном документе, должна быть понятна пользователю этого документа. В случае управленческого учета можно сказать, что информация, подготовленная для менеджера, который будет принимать по ней какие-либо решения, должна быть представлена в такой форме, чтобы менеджер понял, что же несет в себе этот документ. И разумеется, информация должна быть уместной – относиться к интересующей менеджера проблеме и не быть перегружена излишними деталями.
Принцип периодичности кажется совершенно очевидным, хотя бухгалтеру, занимающемуся управленческим учетом, выдержать его труднее, чем при подготовке внешней финансовой отчетности – там этот принцип поддерживается законодательным требованием представления периодической отчетности. Однако и внутренний оборот информации, и внутренние отчеты желательно также строить в соответствии с этим принципом.
