скачать книгу бесплатно
Таким образом, налоговое право можно понимать как совокупность налоговых норм (объективное налоговое право), как соответствующую отрасль юридической науки (доктринальное налоговое право), а также как одноименную учебную дисциплину.
Особенности понимания налогового права в известной мере обусловлены принадлежностью правовой системы данного государства к конкретной правовой семье, историческими традициями развития правовой науки и преподавания юридических дисциплин. Например, в США налоговое право понимается как право, которое формируется в первую очередь в судах, а в ФРГ – это прежде всего то, что принято законодательным органом в качестве налогового закона. Во многих государствах наука налогового права развивается на базе действующего налогового законодательства, однако в ряде мусульманских стран доктрина, включающая отдельные элементы вероучения, может превалировать над объективным правом. В одних университетах налоговое право преподается в рамках курса финансового права или, наряду с этим курсом, в качестве самостоятельной дисциплины, в других же – курс по финансовому праву не читается, при этом дисциплина «Налоговое право» изучается студентами и занимает особое место в учебных планах по подготовке юристов[2 - Приведем несколько примеров. В ряде испанских университетов студенты-юристы изучают курс «Финансовое и налоговое право» (Mart?n Querlat J., Lozano Serrano C., Tejerizo Lоpez J.M., Casado Ollero G. Curso de Derecho Financiero y Tributario. 17a ed. Madrid, 2006. 844 p.), во французских университетах читаются, как правило, раздельные курсы по финансовому и по налоговому праву (Trotobas L. Finances publiques. Paris: Dalloz, 1969. 877 p.; Grosclaude J., Marchessou Ph. Droit fiscal gеnеral. 3e еd. Paris: Dalloz, 2001. 538 p.). В университетах государств англосаксонской системы права финансовое право обычно не преподается, а вот изучению налогового права уделяется большое внимание (Morse G., Williams D. Davies: Principles of Tax Law. 7th ed. L., 2012. 529 p.).].
Уясняя понятие налогового права, следует подойти к нему и с иным критерием: разграничить объективное и субъективное налоговое право.
Объективное[3 - Объективное право в юридической литературе иногда называют позитивным либо (что то же самое) положительным.]налоговое право (tax law) – это система общеобязательных, формально определенных правовых норм, которые устанавливаются и гарантируются публичной властью с целью регулирования налоговых отношений. Эти нормы содержатся в различных источниках налогового права: Конституции РФ, НК РФ и иных актах законодательства о налогах и сборах, нормативных правовых актах Правительства РФ, Минфина России, регулирующих налоговые отношения, международных договорах по вопросам налогообложения и т. д., они распространяются на неопределенный круг лиц и объективны в том смысле, что непосредственно не зависят от воли и сознания конкретного лица.
Субъективное налоговое право (taxpayers’ and tax officers’ rights) может быть определено как мера юридически возможного поведения участника налоговых правоотношений, установленная на основе и в пределах объективного налогового права (действующих налоговых норм). Иными словами, субъективное налоговое право позволяет участнику налогового правоотношения действовать определенным образом. Например:
– налогоплательщику — использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, возмещать в полном объеме убытки, причиненные незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц, и т. д.;
– налоговому агенту — не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ, обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц;
– налоговому органу — проводить налоговые проверки в установленном порядке, приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках, требовать от налогоплательщика устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и т. д.
Объективное и субъективное налоговое право самым тесным образом взаимосвязаны – субъективное право участника налоговых правоотношений представляет собой юридические возможности, которые возникают у последнего в соответствии с правом объективным, т. е. правовыми нормами, содержащимися в вышеперечисленных источниках налогового права.
К субъективному праву имеет самое прямое отношение проблема злоупотребления правом, нередко возникающая в процессе применения налоговых норм. Злоупотреблять можно только субъективным налоговым правом. Причем делать это могут как налогоплательщики, используя, скажем, приемы и инструменты агрессивного налогового планирования, так и налоговые органы, которые, например, иногда нарушают при проведении налоговых проверок законные интересы налогоплательщика, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, в ряде случаев фактически парализуя ее.
Злоупотребление правом – одна из наиболее актуальных и вместе с тем трудноустранимых проблем современного российского налогового права. Законодательство не дает определения этому правовому явлению, а юридическая доктрина, характеризуя его, в основном уделяет внимание разграничению злоупотребления правом как разновидности правомерного поведения и правонарушения как проявления противоправного поведения. Злоупотребляя своими субъективными правами, участники налоговых правоотношений, как правило, не нарушают предписания объективного налогового права, не переходят границы правомерного поведения, а значит, не совершают правонарушений и не могут быть подвергнуты мерам юридической ответственности[4 - В отдельных случаях злоупотребление субъективным правом может быть признано правонарушением. Это происходит, как правило, когда деяние управомоченного субъекта противоречит его конкретной обязанности (например, ст. 285 УК РФ «Злоупотребление должностными полномочиями»).]. Однако при этом они могут нарушать законные интересы других участников налоговых правоотношений и наносить им определенный вред, действуя вопреки целям и задачам налогового регулирования. Факты злоупотребления субъективными правами ставят под сомнение добросовестность участника налоговых правоотношений. На противодействие его недобросовестному поведению нацелен ряд общих положений законодательства о налогах и сборах (баланс публичных и частных интересов, презумпция добросовестности налогоплательщика), о которых пойдет речь в главе, посвященной принципам налогового права.
Многое об объективном налоговом праве могут рассказать его функции, под которыми понимаются основные направления правового воздействия на общественные отношения в налоговой сфере.
Как и любая другая отрасль российского права, налоговое право осуществляет ряд общесоциальных функций: экономическую, политическую, воспитательную, социального контроля и др.
В рамках данного учебного курса нас будут интересовать в первую очередь специально-юридические функции налогового права, среди которых выделяют две основные – регулятивную и охранительную, а также ряд дополнительных – компенсационно-восстановительную, профилактическую и др.
Выполняя регулятивную функцию, налоговое право устанавливает правопорядок в налоговой сфере. Налоговые нормы регулируют отношения через установление основ правового статуса субъектов налогового права, определение объема их прав и обязанностей, фиксирование юридических обстоятельств, при которых вступают в действие нормы налогового права. Задача регулятивной функции сводится прежде всего к нормированию налоговых отношений, т. е. к правовому воздействию на участников налоговых правоотношений путем установления их прав и обязанностей и закрепления таковых в нормах налогового права. Помимо этого, налоговое право, выполняя задачи государственной политики в самых разных областях (экономике, социальной сфере, экологии и др.), воздействует на наиболее важные, приоритетные на данный момент налоговые отношения через использование различного рода дозволений, стимулов и поощрений, осуществляя тем самым стимулирование налоговых отношений.
Охранительная функция налогового права состоит в гарантировании и поддержании правопорядка в налоговой сфере, сформировавшегося в результате реализации регулятивной функции налогового права.
Защита урегулированных налоговым правом отношений (налоговых правоотношений) осуществляется посредством установления юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений и использования различных правовых ограничений – установления обязанностей, запретов, санкций.
Регулятивная и охранительная функции налогового права осуществляются с помощью норм, которые условно объединяются понятием «материальное налоговое право». Материальные нормы налогового права непосредственно регулируют налоговые отношения, устанавливая права, обязанности и ответственность участников налоговых правоотношений.
Нормы, с помощью которых реализуется охранительная функция, выделяются из общего массива материальных норм налогового права; эту обособленную совокупность материальных норм называют деликтным налоговым правом.
Реализация регулятивной и охранительной функций опосредована многочисленными процедурными нормами, которые закрепляют порядок осуществления участниками налоговых правоотношений их прав и обязанностей, а также порядок привлечения их к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Иными словами, такие нормы устанавливают, как – каким образом, в какой последовательности, в какие сроки и т. п. – должны осуществляться предписания, непосредственно регулирующие налоговые отношения.
Процедурные нормы, с известной долей условности объединяемые в понятие процедурного налогового права, действуют в сфере взимания налогов и сборов, опосредуя реализацию материальных регулятивных отношений (процедуры обеспечения исполнения налоговой обязанности, процедуры предоставления отсрочки уплаты налога, процедуры принудительного взыскания недоимки и т. д.), а также в той сфере, где складываются материальные охранительные отношения (по осуществлению налогового контроля, обжалованию решений налоговых органов, привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения и т. д.).
В первом случае имеются в виду нормы материальных налоговых процедур (материальное процедурное налоговое право), во втором – процессуальные нормы налогового права (налоговый юридический процесс).
§ 2. Предмет налогового права
Предмет объективного налогового права очерчивает круг регулируемых общественных отношений. Такие отношения называются налоговыми[5 - В НК РФ в аналогичных целях используется понятие «отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах», которое отражает многоплановость и разнообразие отношений, составляющих объект налогово-правового регулирования. К таким отношениям относятся, например, выплата сумм, причитающихся свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым (ст. 131 НК РФ), нарушение банком порядка открытия счета (ст. 132 НК РФ), отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки (ст. 129 НК РФ), международный автоматический обмен страновыми отчетами в соответствии с международными договорами РФ (гл. 20.2 НК РФ) и т. д., напрямую не связанные с исполнением обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов, а значит, в меньшей степени соответствующие понятию «налоговые отношения». Понятие «налоговые правоотношения» точнее отражает суть налогово-правового регулирования и именно поэтому будет использоваться нами для изложения учебного курса налогового права. К тому же оно не только применяется в научной и учебной литературе, но и активно используется в текстах нормативных актов и иных правовых документов (например, постановление КС РФ от 21 декабря 2018 г. № 47-П, Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2016), утвержденный Президиумом ВС РФ 19 октября 2016 г., постановление Президиума ВАС РФ от 4 октября 2005 г. № 7445/05, приказ Минфина России от 12 ноября 2015 г. № 435 и др.).] и отличаются от других видов общественных отношений:
– объектом: налоги, сборы и страховые взносы;
– субъектным составом: с одной стороны, налогоплательщики, плательщики сборов или страховых взносов, а с другой – налоговые, таможенные органы или участники, которым делегированы публично-правовые полномочия, – налоговые агенты;
– основанием: регулируются налоговыми нормами.
Все эти отличия будут впоследствии рассмотрены нами более подробно в соответствующих главах учебника.
Состав налоговых отношений определен в НК РФ (ст. 2), где установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения:
– по установлению и введению налогов, сборов, страховых взносов;
– по взиманию налогов, сборов, страховых взносов;
– по осуществлению налогового контроля;
– возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
– по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Предмет налогового права постоянно развивается с учетом изменений в налоговой и финансовой политике, современных тенденций в мировой и национальной экономике. Появление новых налогов, сборов и страховых взносов приводит к расширению предмета налогового права и возникновению новых институтов. В случае же упразднения отдельных налогов (как это было, например, с налогом с продаж, единым социальным налогом) с предметом налогового права происходит обратное – область отношений, регулируемых налоговыми нормами, сужается. Перемены в налоговой политике привели к изменению статусов налогоплательщиков и появлению новых их категорий (контролируемая иностранная компания, международная компания, оператор нового морского месторождения углеводородного сырья и др.), новых форм налогового контроля (налоговый мониторинг и др.), а модернизация и цифровизация экономики расширили объект налогово-правового регулирования и обусловили проникновение в налоговое администрирование цифровых технологий (личный кабинет налогоплательщика, применение IT-технологий в налоговом контроле, автоматическая система контроля НДС и т. д.).
Предметом объективного налогового права могут стать только налоговые отношения. Упоминание в актах законодательства о налогах и сборах любых других видов отношений (например, трудовых, гражданских, семейных) не означает, что они составляют предмет налогового права и должны регулироваться налоговыми нормами[6 - В подобных случаях мы чаще всего имеем дело с бланкетными, отсылочными нормами.].
Налоговые отношения представляют собой пример общественных отношений, которые существуют исключительно в правовой форме, т. е. в форме правоотношений. Только через принятие закона, всесторонне и подробно регулирующего налоговые отношения, можно «легализовать» безвозмездное изъятие части собственности налогоплательщика в пользу государства или муниципального образования. В противном случае это скорее походило бы на «государственные поборы», «государственный рэкет», но никак не на налогообложение.
В отличие, например, от гражданских, семейных или трудовых отношений, которые в отдельных случаях могут развиваться без применения правовых норм, налоговое право сразу же создает правовую модель соответствующих отношений. Составляющие предмет налогового права отношения не могут существовать вне налогового права – они всегда суть налоговые правоотношения.
Этими же причинами объясняется всесторонний, детальный характер правового регулирования налоговых отношений. Любой пробел в их правовом регулировании может восполняться только законодательным путем.
Перечисляя типы отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 2 НК РФ), законодатель указывает на их властный характер. Определяемый таким образом предмет объективного налогового права позволяет отнести последнее к отраслям публичного права. Этим обстоятельством обусловлены методы, используемые для регулирования налоговых отношений, и система принципов налогового права.
Публично-правовая природа налогового регулирования имеет определяющее значение для характеристики субъектного состава налоговых отношений. Будучи отношениями властного подчинения, они отличаются субординационным характером взаимодействия их участников[7 - В дальнейшем при рассмотрении методов правового регулирования будет отмечено наличие нетипичных (вспомогательных) видов налоговых отношений, отличающихся не субординацией, а координацией действий их участников (например, налоговые отношения, возникающие при заключении между налоговым органом и налогоплательщиком договоров в случаях, предусмотренных НК РФ).].
Налоговые отношения могут быть имущественными и организационными.
Из самой сути налогообложения, фискального характера налогового регулирования следует, что сердцевину налоговых отношений составляют отношения имущественного характера. В связи с этим особое значение приобретает разграничение сфер регулирования налогового и гражданского права.
Обе отрасли регулируют имущественные отношения, однако принципиальным различием между налоговым и гражданским правом как регуляторами имущественных отношений является то, что предметом налогового права становятся отношения, имеющие, как уже отмечалось, властный характер. Налоговая норма, как и любая другая норма публичного права, выстраивает правоотношения власти-подчинения, участники которых находятся в неравном положении. Что касается гражданского права, то оно регулирует имущественные отношения принципиально по-другому, основываясь на признании равенства их участников, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела и т. д. В подтверждение этому ГК РФ (ст. 2), устанавливая предмет гражданско-правового регулирования, закрепил, что «к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством».
Наряду с имущественными отношениями предмет объективного налогового права включает организационные отношения неимущественного характера. Это прежде всего комплекс отношений по налоговому правотворчеству (установление и введение налога), а также отношения по налоговому администрированию, проведению налогового контроля и привлечению к ответственности за налоговые правонарушения. В связи с этим важно разграничить предметы налогового и административного права. Обе отрасли используют преимущественно императивный метод правового регулирования, предполагающий неравенство сторон правоотношений, применение таких правовых средств, как предписания (обязывания) и запреты. Сложности при юридической квалификации организационных отношений и выборе применимой нормы права возникают на практике, когда субъектами таких отношений являются налоговые органы. Важно отметить, что одно только их участие в правоотношениях не приводит автоматически к тому, что последние становятся налоговыми и подпадают под действие налогово-правового регулирования. Налоговые органы в качестве органов исполнительной власти выступают субъектами различного рода административных правоотношений, урегулированных нормами административного, а не налогового права (организация взаимодействия налоговых органов между собой и с другими государственными и муниципальными органами, отношения по прохождению государственной службы в налоговых органах и др.). Кроме того, налоговые органы наделены широкими полномочиями «непрофильного» характера, не связанными непосредственно с контролем за соблюдением законодательства о налогах и сборах, но касающимися предпринимательской деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей. Например, они осуществляют государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, контроль за оборотом товаров, в отношении которых было принято решение о маркировке их идентификационными знаками, за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники. Они вправе также выполнять функции органов валютного контроля в соответствии с Указом Президента РФ от 2 февраля 2016 г. № 41 «О некоторых вопросах государственного контроля и надзора в финансово-бюджетной сфере» и иные функции в случаях, предусмотренных Законом РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации», иными законами и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства РФ. Во всех перечисленных случаях отношения с участием налоговых органов будут иметь административно-правовую природу и к ним не могут быть применимы налоговые нормы.
Особое значение приобретает демаркация границ правового регулирования фискальных отношений. Несмотря на формирование единого фискального канала под эгидой Минфина России, координирующего администрирование налоговых, таможенных платежей и страховых взносов, их правовое регулирование до сих пор остается различным.
Начнем с разграничения предметов налогового и таможенного права. Уплата косвенных налогов регулируется различными отраслями законодательства в зависимости от того, совершается ли облагаемая косвенным налогом операция с товаром на российском рынке или имеет место внешнеторговая поставка, связанная с перемещением товара через таможенную границу.
В НК РФ (ст. 2) содержится норма, в соответствии с которой к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за их уплатой, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется. При этом законодатель допускает, что перечисленные виды отношений могут быть включены в предмет налогового права в том случае, если применение к таким отношениям налоговых норм будет непосредственно предусмотрено в самом НК РФ.
Отношения, прямо или опосредованно связанные с уплатой таможенных платежей – таможенных пошлин, таможенных сборов, НДС и акцизов за товары, ввозимые на таможенную территорию ЕАЭС, – составляют предмет таможенного права. Для их регулирования применяются не налоговые, а таможенные нормы, которые содержатся в источниках таможенного права – Договоре о ЕАЭС, Договоре о Таможенном кодексе ЕАЭС, иных международных договорах ЕАЭС и актах Евразийской экономической комиссии, регулирующих таможенные отношения, законодательстве РФ о таможенном регулировании, которое состоит из Федерального закона от 3 августа 2018 г. № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и принимаемых в соответствии с ним иных федеральных законов.
В связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов встал вопрос о разграничении предмета налогового права и права социального обеспечения. Предмет налогового права расширился за счет включения в него отношений по установлению, введению и взиманию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование. Нормами налогового права с 2017 г. стали регулироваться платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также на обязательное медицинское страхование. Однако не все страховые взносы были включены в предмет налогового права. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний продолжает администрировать ФСС России в соответствии с Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний». Не применяются налоговые нормы также к страховым взносам на обязательное медицинское страхование неработающего населения. Соответствующие отношения продолжают оставаться частью предмета права социального обеспечения.
Выше речь шла о предмете объективного налогового права. Свой предмет имеется и у науки налогового права, которая изучает и систематизирует налоговые нормы, принципы налогового права и его понятийный аппарат, анализирует налоговые правоотношения, судебную и административную правоприменительную практику по налоговым спорам, прогнозирует тенденции развития налогового законодательства, подготавливает и осуществляет правовые эксперименты в сфере налогообложения и т. д. Эти вопросы изучаются на уровнях магистратуры («Налоговое право 2») и аспирантуры («Налоговое право 3»), а потому вопросы предмета и методов науки налогового права (налогово-правовой доктрины) не рассматриваются в этом учебнике, предназначенном для юридического бакалавриата.
§ 3. Метод налогового права
Метод объективного налогового права описывает различные способы, приемы, средства правового воздействия на отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах и иными источниками объективного налогового права.
Если предмет объективного налогового права отвечает на вопрос, какие отношения регулируются налоговыми нормами, то метод объективного налогового права показывает, каким способом осуществляется правовое регулирование налоговых отношений.
Современный метод налогового права сформировался под влиянием различных факторов: публично-правовой природы налогового права; развития международной экономической интеграции и воздействия интеграционных процессов на «экономические» отрасли права (налоговое, таможенное, валютное и др.); наметившейся в последние годы тенденции к сближению публичного и частного права, проявляющейся, в частности, в формировании межотраслевых правовых институтов, в том числе и на стыке налогового и гражданского права.
Метод налогового права характеризуется прежде всего преобладанием публичных интересов над частными и фискальной нацеленностью правового регулирования налоговых отношений.
При этом преобладание в налоговом праве публичных интересов не должно приводить к игнорированию интересов частных. КС РФ применительно к правовому регулированию налоговых отношений обращает внимание на необходимость соблюдения баланса между публичными и частными интересами (постановление КС РФ от 14 июля 2003 г. № 12-П).
Еще одной отличительной чертой метода налогового права, характерной для публичного права в целом, является доминирование в нормативно-правовом массиве предписаний (обязываний) и запретов, что позволяет обеспечить соблюдение законодательства о налогах и сборах и выполнение основных задач налогового регулирования, в том числе формирование доходной части бюджета.
Предписание обязывает участника налогового правоотношения совершить определенные действия (активное поведение): налогоплательщик должен встать на налоговый учет, налоговый агент – вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов; налоговым органам предписывается соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение, а их должностным лицам надлежит корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам и иным участникам налоговых отношений, не унижать их честь и достоинство. Неисполнение предписанных налогоплательщику действий влечет юридическую ответственность.
Запрет обязывает участника налогового правоотношения воздержаться от совершения действий (пассивное поведение), обозначенных в запрещающих налоговых нормах, под угрозой применения к нему установленных санкций. Так, для налогоплательщика установлен запрет на грубое нарушение правил учета доходов и расходов, совершение действий (бездействие) по занижению налоговой базы, иному неправильному исчислению налога, ведущему к неуплате или неполной уплате сумм налога; налоговому агенту запрещены неправомерное неудержание и (или) неперечисление в установленный срок сумм налога; представление налоговому органу документов, содержащих недостоверные сведения, и т. д. Все статьи НК РФ, закрепляющие составы налоговых правонарушений, содержат запреты совершать действия, указанные в их диспозициях.
Предписания и запреты не являются единственными правовыми средствами, которые используются для регулирования налоговых отношений. Стараясь обеспечить баланс публичных и частных интересов, налоговое право стало чаще использовать дозволения – правовые средства, характерные прежде всего для частного права. Реализуя свои субъективные права, налогоплательщик осуществляет выбор действий в рамках возможностей, предоставляемых ему дозволяющими налоговыми нормами: получить налоговую льготу или отказаться от нее, выступать в налоговых правоотношениях лично или через представителя, подавать налоговую декларацию в бумажной или электронной форме, подать ее лично в налоговый орган или направить по почте и т. д. А при соблюдении определенных условий налогоплательщик может получить право даже на выбор режима налогообложения – общего или специального.
На обязанных участников налоговых отношений (налогоплательщиков, плательщиков сборов, страховых взносов, налоговых агентов) направлено применение льгот и иных средств стимулирования. Прежде всего имеются в виду льготы по налогам и сборам, а также различные правовые приемы, предполагающие поощрение за определенное поведение налогоплательщика.
Льготы по налогам и сборам – это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Обязательными условиями использования данного правового средства регулирования налоговых отношений являются определение основания, порядка и условий применения льгот нормами законодательства о налогах и сборах, запрет на придание льготам индивидуального характера, а также недопустимость установления налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (ст. 3, 56 НК РФ).
Льготы по налогам и сборам не единственное правовое средство стимулирования правомерного поведения обязанных субъектов налоговых правоотношений. Законодательством о налогах и сборах могут предусматриваться и другие меры, поощряющие определенное поведение налогоплательщика. Так, например, в целях стимулирования уплаты физическими лицами задолженности по налогу на имущество и земельному налогу решениями органов местного самоуправления может быть списана задолженность по уплате пеней при условии погашения основной части налоговой задолженности до установленного в таких решениях срока[8 - См., например, решение Совета местного самоуправления городского округа Баксан Кабардино-Балкарской Республики от 27 июня 2017 г. № 16-5 «О стимулировании уплаты физическими лицами налога на имущество и земельного налога» // СПС «КонсультантПлюс: Регионы».].
Использование стимулирующих средств предполагает проведение их мониторинга, оценку эффективности и объема выпадающих бюджетных доходов, установление правовой связи получателя таких преимуществ и льгот с программами социально-экономического развития территорий и т. д.
Для регулирования налоговых отношений в последнее время все чаще также стали применяться рекомендации – правовые средства, в основе которых лежат советы налогоплательщикам и иным участникам налоговых правоотношений совершить конкретные действия, желательные для государства и общества. Нередко упоминание этого метода содержится уже в названиях соответствующих правовых актов (например, письмо ФНС России от 21 ноября 2018 г. № БС-4-21/22551@ «О рекомендациях по вопросам представления налоговой отчетности по налогу на имущество организаций, начиная с налогового периода 2019 года»). Такие рекомендации не являются для участников налоговых правоотношений формально обязательными. Их применение нацелено на выстраивание в процессе налогового администрирования партнерских отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, поддержание баланса публичных и частных интересов в сфере налогообложения. Рекомендации могут быть адресованы не только обязанным субъектам налоговых отношений (налогоплательщикам, налоговым агентам и др.), но и налоговым органам – в целях оптимального и единообразного исполнения ими возложенных на них полномочий.
Для упорядочения отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, возможно применение и такого средства правового регулирования, как координация. Оно становится одним из основных регуляторов отношений, возникающих между налоговыми и иными органами в связи с автоматическим обменом финансовой информацией с иностранными государствами (гл. 20.1 НК РФ), а также в случае международного автоматического обмена страновыми отчетами в соответствии с международными договорами РФ (гл. 20.2 НК РФ).
Еще один способ регулирования налоговых отношений – правовой эксперимент. Федеральными законами может быть предусмотрено проведение в течение ограниченного периода времени на территории одного или нескольких субъектов РФ, муниципальных образований экспериментов по установлению налогов, сборов, специальных налоговых режимов (Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Налог на профессиональный доход”», Федеральный закон от 20 июля 1997 г. № 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери» и др.). Отношения, возникающие в ходе проведения таких экспериментов, регулируются законодательством о налогах и сборах с учетом особенностей, установленных федеральными законами об их проведении. В период проведения эксперимента Правительство РФ представляет в Государственную Думу отчет об эффективности или неэффективности данного эксперимента, а также предложения о его продлении, об установлении НК РФ соответствующего налога (сбора, специального налогового режима) либо о прекращении эксперимента (ст. 1 НК РФ).
Использование столь широкого спектра правовых средств для регулирования налоговых отношений не меняет направления результирующего вектора налогово-правового регулирования: метод налогового права имеет очевидно выраженную императивную направленность. Императивность метода налогово-правового регулирования обусловлена неравным положением, субординацией сторон, участвующих в налоговых правоотношениях. На эту особенность налогового права указывал в своих решениях КС РФ: «Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения» (постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П). Налоговые отношения урегулированы самым тщательным образом, в деталях. Объем прав и обязанностей налогоплательщика, непосредственно связанных с исполнением конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, закрепляется не договором и не административным актом, принимаемым налоговым органом, а исключительно в силу непосредственного предписания, содержащегося в акте законодательства о налогах и сборах.
Вместе с тем в налоговом праве присутствуют и диспозитивные начала правового регулирования: допускаемая законодательством многовариантность правомерного поведения субъекта права, свобода осуществления собственного усмотрения в ситуациях, урегулированных налоговой нормой, и т. п. Так, в некоторых случаях налогоплательщики могут сами инициировать возникновение отдельных налоговых правоотношений – например, по зачету сумм излишне уплаченных налогов и сборов, использованию налоговой льготы, обжалованию актов налоговых органов и т. д. В законодательстве о налогах и сборах есть примеры, когда налогоплательщики сами, по своему усмотрению определяют юридические параметры своих действий в рамках налоговых правоотношений. Они, скажем, могут выбрать, как им действовать в налоговых правоотношениях – воспользоваться налоговыми льготами или отказаться от них, восстановить пропущенный срок подачи жалобы или нет, какой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов предложить налоговому органу и т. п. О присутствии диспозитивных начал в налоговом регулировании свидетельствует также развитие договорной практики субъектов налоговых правоотношений (в НК РФ постоянно появляются все новые виды договоров, заключаемых налогоплательщиками с налоговыми органами, – договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соглашение о ценообразовании для целей налогообложения и др.), внедрение взаимосогласительной процедуры в рамках налогового мониторинга, заключение мировых соглашений на досудебных стадиях налоговых споров и т. д. Однако, несмотря на тенденцию расширения сферы применения диспозитивного регулирования в НК РФ, эти приемы, характерные прежде всего для частного права, в налоговом праве используются как вспомогательные.
Таким образом, метод объективного налогового права может быть определен как преимущественно императивный, предполагающий субординацию участников налоговых правоотношений, использование властных предписаний, запретов, установление обязанностей и санкций. Принцип установления баланса публичных и частных интересов в налоговом праве приводит к тому, что в нем все чаще начинают использоваться дозволения, поощрения и рекомендации. В отдельных сферах налогового права внедряются диспозитивные начала правового регулирования.
Метод объективного налогового права, описывающий, с помощью каких правовых приемов и средств регулируются налоговые отношения, отличается от метода налогового права как науки, который показывает, с помощью каких приемов исследуется предмет налогово-правовой науки. Метод науки объединяет как общенаучные приемы (анализ, синтез, индукция, дедукция и др.), так и специальные методы (формально-юридический, метод экономического анализа, историко-правовой, сравнительно-правовой, статистический и др.). Как и в случае с предметом налогового права, заметим, что методология науки налогового права изучается в магистратуре («Налоговое право 2») и аспирантуре («Налоговое право 3»), а потому в этом учебнике, предназначенном для студентов бакалавриата, рассматриваются только методы объективного налогового права.
Глава 2
Нормы налогового права
§ 1. Понятие и виды норм налогового права с. 27. – § 2. Действие налоговой нормы во времени с. 36. – § 3. Действие налоговой нормы в пространстве с. 40. – § 4. Толкование налоговой нормы с. 47.
§ 1. Понятие и виды норм налогового права
Налоговое право как отрасль российского законодательства представляет собой систематизированную совокупность правовых норм, регулирующих налоговые отношения и называемых нормами налогового права, или налоговыми нормами. По этим нормам, которыми урегулированы отношения между субъектами налогового права – установлены их субъективные права, юридические обязанности и ответственность, – можно судить о содержании позитивного налогового права.
Налоговая норма, как и любая другая правовая норма, – общеобязательное, формально определенное правило поведения, которое устанавливается и обеспечивается государством и направлено на регулирование конкретного вида общественных отношений, в данном случае – налоговых, составляющих, как уже отмечалось, предмет позитивного налогового права и закрепленных в НК РФ (ст. 2).
Налоговой норме присущи все основные характеристики правовой нормы:
а)?неперсонифицированность – норма установлена для неопределенного круга лиц, а индивидуализация происходит тогда, когда на базе правовой нормы формируется налоговое правоотношение с участием конкретных лиц (субъектов налоговых правоотношений);
б)?общеобязательность — норма представляет собой властное предписание государства относительно должного, возможного и запрещенного поведения участников налоговых отношений и обязательна для всех без исключения участников таких отношений;
в)?формальная определенность — норма имеет заранее четко определенную форму закрепления вовне, выражается в официально опубликованных источниках налогового права (нормативных правовых актах, международных договорах и др.).
Общеобязательность налоговой нормы обусловлена ее неразрывной связью с государством и местным самоуправлением – норма исходит от публичной власти, которая обеспечивает ее исполнение и соблюдение, в том числе с использованием инструментов государственного воздействия и принуждения (меры пресечения, меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, привлечение к ответственности за налоговое правонарушение и т. д.).
Право вообще и налоговое право в частности отличаются системностью, представляют собой не разрозненную совокупность норм, а единую систему взаимосвязанных правовых предписаний. Это важно учитывать при определении содержания налоговой нормы: с одной стороны, она формально обособлена от норм других отраслей права, поскольку содержится в актах законодательства о налогах и сборах и иных источниках налогового права, а с другой – вместе с нормами смежных отраслей законодательства участвует в комплексном нормативно-правовом регулировании отношений в сфере налогообложения – бюджетных, административных, гражданских и др.
Налоговая норма является первичным элементом налогового права. Налоговые нормы объединяются в правовые институты налогового права – упорядоченные совокупности норм, регулирующих определенные группы (виды) налоговых отношений (например, институты «установление налога», «исполнение налоговой обязанности», «налоговые правонарушения», «налоговая жалоба» и др.).
Существенное увеличение нормативного массива, а также усложнение и детализация правового регулирования налоговых отношений могут привести к превращению отдельных институтов в укрупненные правовые институты (например, «налоговый контроль»), внутри которых выделяются правовые подинституты (так, в рамках укрупненного института «налоговый контроль» формируются подинституты «налоговый учет», «налоговые проверки», «налоговый мониторинг» и др.).
Система налогового права динамично развивается, постоянно претерпевает изменения. Совершенствование налоговой политики, модернизация налогового администрирования, проведение налоговых экспериментов и т. п. обусловливают появление новых норм налогового права, изменения и отмену ранее принятых налоговых норм. То же самое происходит и с правовыми институтами. Еще совсем недавно российское налоговое право не знало таких правовых институтов, как, например, налоговый мониторинг, контролируемые сделки или личный кабинет налогоплательщика. Сейчас же без них нельзя представить себе современный механизм налогового администрирования.
Классификация норм, используемых для регулирования налоговых отношений, позволяет лучше уяснить понятие налоговой нормы, определить ее место и роль в механизме налогообложения.
В зависимости от выполняемых налоговым правом функций налоговые нормы могут быть регулятивными и охранительными.
Регулятивные нормы воздействуют на субъектов налогового права через установление их прав и обязанностей, различного рода запретов, предоставления льгот и т. п. В зависимости от конкретного регуляторного инструмента налоговые нормы могут быть:
а)?управомочивающими (например: «Налогоплательщики имеют право <…> на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов» (ст. 21 НК РФ));
б)?обязывающими (например: «В случае нарушения ограничений, установленных частью 3 настоящей статьи, индивидуальный предприниматель считается утратившим право на применение налоговой ставки в размере 0 процентов и обязан уплатить налог за налоговый период, в котором нарушены указанные ограничения, в соответствии с требованиями налогового законодательства Российской Федерации» (Закон Краснодарского края от 16 ноября 2012 г. «О введении в действие патентной системы налогообложения на территории Краснодарского края»));
в)?запретительными (например: «Не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время» (ст. 94 НК РФ), «Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов» (ст. 98 НК РФ));
г)?стимулирующими (поощрительными) (например: «От уплаты налога на имущество физических лиц освобождаются <…> физические лица, являющиеся одинокими родителями, имеющими несовершеннолетних детей, зарегистрированные на территории сельских округов» (решение Тульской городской Думы от 28 ноября 2014 г. «Об установлении и введении в действие на территории муниципального образования город Тула налога на имущество физических лиц»)) и т. д.
Охранительные нормы предназначены для защиты правил поведения, установленных регулятивными нормами. В них определены условия применения к правонарушителям мер государственно-принудительного воздействия. Например: «Грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей» (ст. 120 НК РФ).
По форме предписания и способу изложения правила поведения налоговые нормы подразделяются на императивные, диспозитивные и рекомендательные. Каждая из этих разновидностей может быть соотнесена с соответствующим методом правового регулирования налоговых отношений, рассмотренных в предыдущей главе.
Императивные нормы являются в налоговом праве преобладающими, поскольку в большей степени соответствуют публично-правовой природе налогового регулирования. Они содержат правила, которые однозначно и, в отличие от диспозитивных норм, безальтернативно определяют поведение субъектов налогового права при наступлении сформулированных в них условий (юридических фактов). Например: «Единая (упрощенная) налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом» (ст. 80 НК РФ).
Диспозитивные нормы устанавливают вариант поведения, предусматривая при этом определенную степень самостоятельности субъектов налогового права и позволяя им урегулировать налоговые отношения по собственному усмотрению. Например: «Организации, являющиеся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, вправе самостоятельно выбирать порядок определения ежегодного уровня роста исчисленного налога на прибыль организаций» (ст. 1 Закона Ямало-Ненецкого автономного округа от 25 сентября 2008 г. «О налоге на прибыль организаций, подлежащем зачислению в окружной бюджет»), «Налогоплательщикам – физическим лицам льготы, предусмотренные настоящей статьей, предоставляются на одно транспортное средство по их усмотрению» (ст. 5 Закона Костромской области от 28 ноября 2002 г. «О транспортном налоге»).
В рекомендательных нормах формулируются варианты желательного для государства и местного самоуправления поведения в сфере налогообложения. Такие нормы обращены, как правило, к субъектам права, не состоящим с субъектом правотворчества в отношениях административного соподчинения. Например: «Рекомендовать представительным органам местного самоуправления муниципальных образований Ленинградской области привести свои нормативные акты о льготном налогообложении предприятий и организаций в соответствие с федеральным и областным законодательствами» (ст. 7 Областного закона Ленинградской области от 12 января 2001 г. «О признании утратившими силу некоторых законодательных актов Ленинградской области и внесении изменений в некоторые законодательные акты Ленинградской области о льготном налогообложении предприятий и организаций»); «Рекомендовать органам местного самоуправления предоставить льготы по земельному налогу садоводческим товариществам согласно действующему законодательству Российской Федерации» (ст. 2 Закона Алтайского края от 6 апреля 2001 г. «Об освобождении садоводческих товариществ от уплаты земельного налога в части, зачисляемой в краевой бюджет»).
По способам и юридико-техническим приемам изложения налоговые нормы могут быть прямыми, бланкетными и отсылочными.
