скачать книгу бесплатно
По способу составления бухгалтерские балансы подразделяются на сальдовые, оборотные и шахматные.
В сальдовом балансе отражаются остатки имущества организации и источников их формирования в денежном выражении на определенную дату. Сальдовый бухгалтер-ский баланс имеет следующий вид (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Сальдовый бухгалтерский баланс
* Баланс подсчитывается путем суммирования остатков по счетам.
Оборотные бухгалтерские балансы, помимо остатков средств организации и их источников, отражают также данные об их движении за отчетный период. Оборотный бухгалтерский баланс имеет следующий вид (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Оборотный бухгалтерский баланс
Шахматный баланс применяется в тех организациях, где не предусмотрено составление оборотных ведомостей. Он составляется на основе применяемых в организации корреспонденций счетов бухгалтерского учета. На практике техника его составления облегчается самими формами счетов бухгалтерского учета, предусматривающими группировку оборотов по дебету и кредиту корреспондирующих счетов.
Шахматный баланс строится в виде квадратной матрицы. В ней по горизонтали и вертикали записываются номера счетов Главной книги предприятия. Затем из журнала регистрации хозяйственных операций в матрицу, в соответствии с корреспонденцией счетов, переносятся суммы, которые отражаются на пересечении соответствующих строк и столбцов. По строке собираются дебетовые обороты, а в столбце – кредитовые. Подсчитав итоги оборотов, определяют конечное сальдо: дебетовое записывают по строке, а кредитовое – по столбцу. В правом нижнем углу матрицы отражаются итоговые суммы оборотов и остатки, начальные и конечные.
Шахматный баланс составляется так, что из него видна корреспонденция счетов. Каждая клетка пересечения какой-либо строки со столбцами показывает определенную корреспонденцию счетов.
На практике шахматный баланс применяется редко, в основном на малых предприятиях, использующих ограниченное число синтетических счетов. Его достоинство заключается в однократном отражении операций, исключающем дублирование и сокращающем трудоемкость учетного процесса.
Шахматный баланс должен быть составлен с соблюдением следующих требований:
1) итог по столбцу (сальдо начальное по дебету) должен соответствовать итогу по строке (сальдо начальное по кредиту). Это означает, что показатели из информационной системы предшествующего периода в систему текущего периода перенесены правильно и достоверно;
2) итог оборотов по дебету должен соответствовать итогу оборотов по кредиту. Такое равенство подтверждает правильность применяемого метода двойной записи;
3) сумма хозяйственных операций должна соответствовать оборотам по дебету и кредиту. Это означает, что ни одна запись, отраженная в журнале, не пропущена и не искажена при разноске по счетам бухгалтерского учета;
4) итоговые суммы по конечным остаткам по дебету и кредиту счетов между собой должны быть равны. Этим подтверждается правильность проведенных арифметических действий по каждому из счетов Главной книги.
Форма шахматного баланса приведена в табл. 1.3.
Исхода из жизненного цикла деятельности организации бухгалтерские балансы подразделяются на вступительные, текущие, санируемые, ликвидационные, разделительные и объединительные.
Вступительный баланс составляется в момент создания организации. В нем отражается капитал, с которого организация начинает свою деятельность.
Текущие балансы составляют в течение всего периода функционирования организации. Они подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие).
Начальные и заключительные балансы составляются в начале и конце соответствующего года. При этом необходимо иметь в виду, что заключительный баланс отчетного года одновременно является начальным балансом следующего года.
Таблица 1.3
Шахматный баланс организации
Промежуточные балансы составляются за периоды, находящиеся между началом и концом отчетного года. В отечественной учетной практике промежуточные балансы составляются нарастающем итогом за первый квартал, первое полугодие и девять месяцев. В них, в отличие от заключительного баланса, как правило, меньше показателей и форм, характеризующих финансово-экономическую деятельность организации.
Санируемые балансы применяются в тех случаях, когда организация находится на пороге банкротства (неплатежеспособности). Для составления такого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые должны выдать заключение о реальном состоянии дел в организации. Результатом санируемого баланса является принимаемое решение: либо организация объявляется банкротом, либо ей предоставляется испытательный срок.
Санируемые балансы являются разновидностью промежуточных бухгалтерских балансов.
Ликвидационные балансы составляются при ликвидации организации и в следующие сроки:
• на начало периода ликвидации (вступительный);
• в течение периода ликвидации (промежуточный);
• на конец периода ликвидации (заключительный).
В соответствии с принципом действующего предприятия в ликвидационном балансе имущество организации оценивается и отражается не по балансовой (исторической, восстановительной) стоимости, а по цене возможной реализации на момент ликвидации.
Разделительные балансы применяются в момент разделения крупной организации на несколько более мелких предприятий. Они также применяются при передаче одной или нескольких структурных единиц одной организации другой. Такие балансы на практике также называются передаточными.
Объединительные балансы составляются при объединении (слиянии) нескольких предприятий в одну организацию или в случае присоединения одного или нескольких структурных единиц к данной организации.
По виду деятельности организации могут составлять балансы по основной и неосновной деятельности.
К основной относится деятельность, зарегистрированная в уставе организации. Все прочие виды деятельности считаются неосновными.
В настоящее время баланс по неосновной деятельности для организации имеет контрольное значение. Все показатели по основной и неосновной деятельности в бухгалтерском балансе организации отражаются общими итогами.
По степени обобщения и представления информации различают первичные и сводные (консолидированные) балансы.
Первичные балансы характеризуют деятельность только одного, юридически самостоятельной организации.
Сводные (консолидированные) балансы составляют вышестоящие или материнские организации на основании первичных балансов подведомственных предприятий путем простого суммирования одноименных показателей. При их составлении учитывают операции, произведенные с третьими лицами. Обороты по внутренним (взаимным) расчетам из состава сводных (консолидированных) балансов исключаются.
По способу оценки и отражения объектов бухгалтерского учета различают балансы-брутто и балансы-нетто.
В балансе-брутто объекты бухгалтерского учета оцениваются и отражаются по исторической, т. е. первоначальной (в отдельных случаях – по восстановительной) стоимости. В его валюту (т. е. в общий итог актива и пассива) включают суммы, отраженные как на основных, так и на регулирующих бухгалтерских счетах.
В балансе-нетто объекты бухгалтерского учета оцениваются и отражаются по остаточной стоимости. В валюту такого баланса суммы, отражаемые на регулирующих счетах, не включаются. Их вычитают или прибавляют к первоначальной стоимости объектов, учитываемых на основных бухгалтерских счетах. Например, для расчета остаточной стоимости основных средств, учтенных на счете 01 “Основные средства”, из их первоначальной стоимости вычитают регулирующую сумму, учтенную на счете 02 “Амортизация основных средств”. В то же время для определения фактической себестоимости запасов, учтенных на счете 10 “Материалы”, к их учетной стоимости прибавляют регулирующую сумму, отражаемую на счете 16 “Отклонения в стоимости материалов”.
Баланс-нетто позволяет “очистить” и упростить систему балансовых показателей, получить реальную оценку объектов бухгалтерского учета.
До 1992 г. в российской учетной практике бухгалтер-ский баланс строился по принципу баланс-брутто. Начиная с 1992 г. он был переориентирован на баланс-нетто, в котором отражались как основные, так и регулирующие статьи. Однако в балансе эти статьи показывались справочно, не влияя на его валюту и располагаясь на одной и той же его стороне (по месту нахождения основной статьи). В валюту баланса включали только очищенные показатели, рассчитанные по остаточной величине. Начиная с 1996 г. в российской учетной практике уже действует форма баланса-нетто, исключающая наличие контрарных статей. Объекты в современном российском балансе отражаются без справочных данных, только по остаточной стоимости.
В международной практике применяются две формы бухгалтерского баланса: горизонтальная и вертикальная.
При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы – в правой. При вертикальной же форме активы и пассивы в балансе располагаются последовательно, т. е. сначала актив, затем пассив.
В США право выбора той или иной формы оставлено за самими фирмами и компаниями. Независимо от избранного варианта применяется уравнение:
Активы = Пассивы + Капитал
В балансах американских фирм активы располагаются в порядке убывания балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов. Под ликвидностью статей баланса понимается их способность превращения в денежные средства без потери стоимости.
В Великобритании также разрешено применение обеих форм бухгалтерского баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры в большинстве случаев придерживаются первоначального уровня двойственности, описанного Л. Пачоли:
Активы – Обязательства = Капитал собственника
В российской учетной практике в настоящее время применяется вертикальная форма баланса с применением уравнения:
Активы = Капитал + Обязательства
Отечественный бухгалтерский баланс строится по принципу повышения уровня ликвидности активов. В нем вначале отражаются менее ликвидные активы (“Нематериальные активы”, “Основные средства” и т. д.), а в конце – наиболее ликвидные (денежные средства в кассе, на расчетном и валютном счетах и т. д.).
Отчетная форма действующего бухгалтерского баланса в российских организациях в настоящее время имеет следующую структуру (рис. 1.5).
Рис. 1.5. Структура бухгалтерского баланса
Как видно из рис. 1.5, в бухгалтерском балансе предусмотрено выделение следующих разделов:
I. “Внеоборотные активы”
II. “Оборотные активы”
III. “Капитал и резервы”
IV. “Долгосрочные обязательства”
V. “Краткосрочные обязательства”
Первые два раздела включаются в состав актива, а последние три – в состав пассива баланса. Общие итоги разделов актива или пассива называются валютой баланса.
Следует отметить, что под влиянием фактов хозяйственной жизни бухгалтерский баланс подвергается изменению. В экономической литературе выделяют четыре типа изменения в балансе (рис. 1.6).
Рис. 1.6. Изменение бухгалтерского баланса под влиянием хозяйственных операций
Первый тип изменения затрагивает только актив баланса. Под влиянием хозяйственной операции одна статья актива увеличивается за счет уменьшения другой. При этом валюта баланса не меняется. Ярким примером может служить операция по получению денежных средств в кассу с расчетного счета. Если сумму изменения принять за Х то формула расчета выглядит так:
А + Х – Х = П,
где соответственно А – актив, П – пассив, Х – статья баланса.
Второй тип аналогичен предыдущему. Однако он вызывает изменения только в составе пассива баланса. При этом валюта баланса также не меняется. Например, часть нераспределенной прибыли прошлого года направлена на увеличение резервного капитала. Для второго типа применяется следующая формула:
А = П + Х – Х
При третьем типе изменения происходят одновременно и в активе и в пассиве баланса в сторону увеличения. При этом также увеличивается валюта баланса на сумму влияния хозяйственной операции. К нему можно отнести операции, связанные с поступлением и оприходованием ценностей, зачислением полученного банковского кредита на расчетный счет и т. д. Формула расчета при третьем типе имеет следующий вид:
А + Х = П + Х
Четвертый тип изменения в балансе аналогичен третьему. Однако в отличие от третьего типа происходит уменьшения валюты баланса, например путем перечисления с расчетного счета кредиторской задолженности, налогов в бюджет и т. д. Формула расчета в этом случае выглядит следующим образом:
А – Х = П – Х
Любой факт хозяйственной жизни вызывает в балансе какой-нибудь из указанных четырех типов изменений.
Таким образом, каждый факт хозяйственной жизни оказывает влияние на бухгалтерский баланс только в одном из названных четырех направлений и затрагивает не менее двух статей баланса.
К каким бы изменениям в балансе ни приводил бы факт хозяйственной жизни, равенство итогов актива и пассива баланса сохраняется. Эта особенность баланса обусловливается принятым способом отражения фактов хозяйственной жизни.
Эти выводы имеют большое значение в доказательстве двойственности изменений, происходящих в балансе под влиянием любой хозяйственной операции. А это лежит в основе взаимосвязанного отражения хозяйственных операций на основе способа двойной записи. Применение способа балансового обобщения позволяет контролировать состояние и использование средств организации, т. е. те изменения, которые с ними происходят.
1.6. Бухгалтерские счета и двойная запись
Бухгалтерские счета, их содержание и строение. На каждом предприятии ежедневно возникает множество хозяйственных операций, которые невозможно учесть при помощи изменения баланса. Для учета средств организации и источников их образования применяют счета бухгалтерского учета.
Счет представляет собой способ группировки, регистрации и отражения информации об однородных активах, капитале, обязательствах и фактах хозяйственной жизни организации с целью получения необходимых учетных данных. Счета открывают в порядке развития статей баланса для учета каждого вида хозяйственных средств, их источников и хозяйственных процессов в соответствии с группировкой, принятой в учете.
Основанием для записей на счета хозяйственных операций служат оформленные документы. Учет на счетах ведут в денежном измерителе, что позволяет сделать обобщение разнообразных средств организации и источников их образования. Счета являются элементом метода бухгалтерского учета. Они состоят из двух частей или сторон: левая часть счета называется дебетом, а правая часть – кредитом.
В учебных целях счета представлены в виде схем, которые имеют следующую форму:
Счета, предназначенные для учета активов организации, называют активными. Остатки по этим счетам находят отражение в активе баланса. К активным счетам относятся: 01 “Основные средства”, 10 “Материалы”, 11 “Молодняк животных и животные на откорме”, 50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета” и другие счета.
Счета, предназначенные для учета капитала и обязательств организации, называют пассивными. Остатки по этим счетам находят отражение в пассиве баланса. К пассивным счетам относятся: 80 “Уставный капитал”, 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”, 66 “Расчеты по краткосрочным займам и кредитам” и другие счета.
В практике учета существует группа активно-пассивных счетов. На этих счетах одновременно учитывают активы (по дебету), а также капитал и обязательства организации (по кредиту). Например, счет 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.
На активных бухгалтерских счетах по дебету отражают информацию об остатках активов организации на начало и конец месяца, и их увеличении за месяц, а по кредиту – информацию по их уменьшению.
На пассивных бухгалтерских счетах по кредиту отражают информацию об остатках капитала и обязательств организации на начало и конец месяца и их увеличении, а по дебету – информацию по их уменьшению.
Активно-пассивные бухгалтерские счета, в зависимости от преследуемой цели и содержания факта хозяйственной жизни, могут выполнять функции либо активного, либо пассивного счета. На этих счетах остатки могут отражаться либо на дебетовой стороне активно-пассивного счета, либо на кредитовой стороне, либо одновременно на дебетовой и кредитовой сторонах счета. Остатки на конец месяца по активно-пассивным счетам можно получить только при помощи оборотной ведомости.
В течение месяца в дебет и кредит счетов производят записи на основании бухгалтерских документов. Таких записей может быть по каждому счету значительное количество. В конце месяца по дебету и кредиту каждого счета подсчитывают итоги. Итоговая сумма по записям за месяц называется оборотом. Оборот, учтенный по дебету счета, называют дебетовым, по кредиту счета – кредитовым.
Чтобы получить остаток на конец месяца по активному счету, необходимо к остатку на начало месяца по дебету счета прибавить оборот по дебету счета и вычесть оборот по кредиту этого счета; вновь полученный остаток записывают по дебету счета. Схема активного счета:
Чтобы получить остаток на конец месяца по пассивному счету, необходимо к остатку на начало месяца по кредиту счета прибавить оборот по кредиту счета и вычесть оборот по дебету этого счета, а вновь полученный остаток записать по кредиту счета. Схема пассивного счета:
Для получения остатка на конец месяца по активно-пассивному счету необходимо пользоваться правилами, предусмотренными для активных и пассивных счетов. Однако для того, чтобы получить развернутый остаток (по дебету и кредиту) по активно-пассивному счету, используют оборотную ведомость по аналитическим счетам. В ней показывают остатки (развернуто) по отдельным аналитическим активным и пассивным счетам, которые в совокупности дают остаток по активно-пассивному счету. Схема активно-пассивного счета:
По активно-пассивному счету можно найти “свернутый” остаток (либо по дебету, либо по кредиту счета), который в нашем примере составит 10 000 руб. по кредиту счета (25 000 – 15 000). Однако “свертывание” остатков по активно-пассивным счетам является грубым нарушением финансовой дисциплины, так как в этом случае допускается вуалирование как дебиторской, так и кредиторской задолженности.
Синтетические и аналитические счета. Счета бухгалтерского учета, открываемые на основании статей баланса для учета движения средств и их источников, содержат обобщенные данные в денежном выражении. Например, на счете 10 “Материалы” отражаются данные обо всех видах сырья и материалов в общих суммах, на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” показывается общая задолженность всем поставщикам за полученные от них материалы, на счете 01 “Основные средства” – общая сумма всех имеющихся на предприятии видов оборудования, машин и т. д.
Однако, имея только общие показатели, нельзя осуществлять всесторонний контроль и глубокий анализ деятельности предприятия. Для этого необходимы более детальные данные, характеризующие состояние и движение каждого объекта учета. Так, очень важно знать, какие материалы конкретно и в каком количестве имеются, поступают и выбывают с предприятия; как велика задолженность предприятия конкретным поставщикам за полученные от них материальные ценности; какова задолженность предприятия каждому работнику по заработной плате. В процессе учета необходимо знать не только общую сумму затрат на производство всей продукции, но и затраты по каждому ее виду, т. е. себестоимость отдельных изделий.
Для получения показателей, различных по степени детализации и обобщения, в бухгалтерском учете используются два вида счетов: синтетические (обобщенные) и аналитические (детализированные). Поэтому средства и их источники отражаются как на синтетических, так и на аналитических счетах.
Синтетические счета содержат обобщенные показатели о хозяйственных средствах и их движении. Они ведутся только в денежном измерении.
Аналитические счета дают детальную, подробную характеристику соответствующих объектов учета, т. е. они конкретизируют общие показатели, содержащиеся в синтетических счетах. Аналитические счета, отражающие материальные ценности, ведутся не только в денежном, но и в натуральных измерителях.
