Эвелина Нагорная.

Налоговые споры. Оценка доказательств в суде



скачать книгу бесплатно

Таким образом, мы видим, что, в отличие от других отраслей права, в налоговом праве презумпция знания закона является опровержимой. Это означает, что налогоплательщик предполагается знающим налоговое законодательство, пока не докажет, что исполнял требования закона, руководствуясь письменными разъяснениями по вопросам его применения данным финансовым (в прежней редакции НК РФ – налоговым) либо другим компетентным органом.

Следовательно, бремя доказывания незнания закона возлагается на налогоплательщика, который должен представить суду соответствующие разъяснения.

Из текста поди. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ следует, что эти разъяснения не обязательно даны конкретному налогоплательщику, а могли быть опубликованы, например, в периодической печати; эти разъяснения должны быть даны не любым органом, а лишь компетентным финансовым (в прежней редакции НК РФ – налоговым) либо каким-либо иным; эти разъяснения по смыслу и содержанию должны относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение; наконец, не имеет значения дата издания этих разъяснений.

Анализ данной нормы права не позволяет согласиться с высказыванием некоторых авторов о том, что если даже налогоплательщик не был введен в заблуждение уполномоченным государственным органом, то и в этом случае он не лишен возможности доказывать, что добросовестно заблуждался относительно истинного смысла закона[27]27
  См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М.: М3 «Пресс», 2002. С. 126.


[Закрыть]
.

Пределы опровержения презумпции знания налогового закона ограничены выполнением налогоплательщиком разъяснений уполномоченного государственного органа.

В августе 2003 г. Организация экономического сотрудничества и развития выпустила Рекомендации по составлению хартии налогоплательщика, которые включают в том числе и ее примерный текст и в которых закреплено обязательство налогоплательщика вести себя добросовестно.

Презумпции добросовестности налогоплательщика будет посвящен следующий параграф. Здесь же хотелось бы отметить, что составной частью добросовестного поведения налогоплательщика согласно Рекомендациям является объяснение полной картины ситуации, когда налогоплательщик запрашивает налоговое разъяснение или выдачу индивидуального нормативного акта[28]28
  См.: Налоговед. 2005. № 4. С. 65, 68.


[Закрыть]
.

Из данного правоположения можно сделать вывод, что если налогоплательщик недобросовестно выполняет указанную обязанность, приводя неполное описание возникшей ситуации, что может привести к неверному налоговому разъяснению, то такое разъяснение не подпадает под действие поди.

3 п. 1 ст. 111 НК РФ и не может служить обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

Таким образом, налогоплательщик, злоупотребивший своим правом на получение разъяснения налогового органа, лишается защиты, предоставляемой этим правом.

Практика применения данной нормы права повлекла ее дополнение. В соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ положение настоящего подпункта не применяется, в случае если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

На основании разд. VIII Декларации прав налогоплательщика США налоговая служба освобождает от уплаты штрафов в соответствии с законом, если налогоплательщик смог доказать, что действовал разумно и добросовестно или полагался в своих действиях на неправильный совет служащего налоговой службы.

Налогоплательщик освобождается от уплаты процентов в случаях, когда они явились следствием ошибок или задержек, вызванных служащим налоговой службы[29]29
  См.: Российско-Американское судейское партнерство. Материалы. Сравнительная практика рассмотрения споров, вытекающих из налоговых и иных административных правонарушений. М., 1999. С. 28.


[Закрыть]
.

Следует отметить, что из формулы «Незнание законов не освобождает от ответственности» и ранее допускались определенные исключения, например в послереволюционный советский период развития страны[30]30
  См.: Щекин Д.М. Указ. соч. С. 118.


[Закрыть]
.

Стабильность развития любого государства, таким образом, придает презумпции знания закона силу неопровержимости. И наоборот, признаком незавершенности развития того или иного строя в государстве может служить опровержимость презумпции знания закона. Несовершенные общественные отношения регулируются несовершенным законодательством.

Правда, Налоговым кодексом РФ введена революционная для налогового законодательства норма о возможности признания в судебном порядке нормативных актов налоговых органов (ранее – положений инструкции Госналогслужбы России) не соответствующими закону (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Данная норма права позволяет налогоплательщику руководствоваться исключительно законом, одновременно заявляя иск о признании того или иного положения инструкции Госналогслужбы России не соответствующим этому закону.

Указанное обстоятельство также создает условия для постепенного отказа в налоговом праве от отступления от понятия неопровержимости общеправовой презумпции, так как добросовестный налогоплательщик, зная налоговое законодательство, обязан руководствоваться именно законом, а не его официальным или неофициальным толкованием. Более того, защищая свои права, он может оспорить незаконное положение нормативного правового акта в суде.

По мнению Е.В. Васьковского, нельзя отговариваться не только незнанием закона, но и непониманием или неправильным пониманием его[31]31
  См.: Васьковский Е.В. Учение о толковании и применении гражданских законов. Одесса, 1901. С. 19, 20.


[Закрыть]
.

Правоприменительная практика такой развитой страны мира, как Канада, не приемлет ссылок налогоплательщика на незнание закона. Так, по делу компания «Пиллар Ойлфилд Проджектс» против Королевы (неформальная процедура) № 93-674 (GST) Налоговый суд Канады (судья г-н Боуман) отметил следующее[32]32
  Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. Октябрь. 2001.


[Закрыть]
: «Я согласен с представителем истца в том, что имеется некая несправедливость в том, что наказанию подвергается невинный налогоплательщик, который при расчете сумм, подлежащих уплате согласно новому сложному закону, совершил неумышленные ошибки, которые нельзя объяснить ни преступной халатностью, ни злонамеренностью. Простодушная честность, лежащая в основе непреднамеренных ошибок, не эквивалентна надлежащей добросовестности. Защита с помощью подобных аргументов требует доказательства того, что истец предпринял все возможные усилия с целью избежать ошибок». В удовлетворении иска налогоплательщика об оспаривании распоряжения налогового органа об уплате санкций за неуплату налога было отказано.

В то же время, разбирая правомерность начисления налога на товары и услуги (НТУ) по делу фирмы «Консолидейтид Канадиан Контрэкторс» против Королевы по неформальной процедуре, Налоговый суд Канады (судья г-н Боуман) отдельно остановился на начисленных налоговым органом санкциях и отметил, что в последнее время ему не приходилось сталкиваться с делами, в которых налогоплательщик проявил бы подобную добросовестность. Он сделал все, что было в его силах, чтобы обеспечить надлежащую уплату НТУ и его перечисление в бюджет. При этом он основывался на опубликованных бюллетенях и устных подтверждениях официальных представителей Министерства национального дохода[33]33
  См.: Дело № 96-2117 (GST)I // Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. Октябрь. С. 6.


[Закрыть]
.

Более того, в опубликованных инструкциях Министерства доходов указывается, что отмена штрафов, предусмотренных ст. 281.1 Акта об акцизах, самим налоговым органом возможна, в том числе в силу получения неверной письменной информации от Министерства, задержек или ошибок в обработке документации со стороны Министерства[34]34
  См.: Дело Федерального апелляционного суда Канады №А-445-97. Фирма «Консолидейтид Канадиан Контрэкторс» против Королевы // Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. Октябрь. С. 17, 18.


[Закрыть]
.

Таким образом, и налоговое право развитых стран Европы и Америки с устойчивой правоприменительной практикой позволяет освобождать налогоплательщика от ответственности в случае выполнения им разъяснений налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства. В связи с этим следует говорить о специфике налогового права вообще как права, действующего в сфере публичных отношений, одной из сторон в которых выступает государственный орган. Поэтому если он дает разъяснения о применении налогового законодательства, то сторона налогового правоотношения, в качестве которой выступает налогоплательщик, не может нести отрицательные последствия ошибочных действий другой стороны данного правоотношения.

§ 2. Презумпция добросовестности налогоплательщика
2.1. Признаки добросовестного поведения налогоплательщика

Следующая законная презумпция, заимствованная российским законодательством из римского права, – презумпция добропорядочности – состояла в том, что всякий, пока не доказано иное, предполагается добропорядочным. Впервые в России понятие «добросовестный налогоплательщик» было закреплено правовым положением, сформулированным в Определении Конституционного Суда РФ по ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

В названном Определении указано, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции, в п. 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика. Следовательно, на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в его мотивировочной и резолютивной частях, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, если они были формально зачислены банком на счета налогоплательщика, а также при отсутствии денежных средств на расчетном счете налогоплательщика непосредственно, не был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ. Вместе с тем закрепленный в Постановлении подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Из признания таких банков и налогоплательщиков недобросовестными вытекает, что на них не распространяется правовая позиция Конституционного Суда РФ, в соответствии с которой конституционная обязанность каждого налогоплательщика считается исполненной в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика средств в уплату налога, поскольку, по существу, они от исполнения данной обязанности уклонились.

В Постановлении указывается, что государство в лице своих налоговых и других органов должно осуществлять контроль за порядком исполнения банками публично-правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».

Из Определения Конституционного Суда от 25 июля 2001 г. следует, что презумпция добросовестности налогоплательщика предполагает перенесение бремени доказывания факта уплаты налога с налогоплательщика на налоговый орган.

В этом же Определении КС РФ констатирует, что отношения банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета и основанные на принципе разумности и добросовестности действий его участников, являются гражданскими правоотношениями, в рамках которых исполнение банком обязательств по зачислению поступающих на счет клиента денежных средств и их перечислению со счета, а также распоряжение клиентом находящимися на его счете денежными средствами, зачисленными банком в том числе при исполнении им собственных обязательств перед клиентом, могут осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.

Однако при этом Конституционный Суд РФ не остается до конца логичным, чтобы следовать норме права, содержащейся в ст. 316 ГК РФ, в соответствии с которой, если место исполнения не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев делового оборота или существа обязательства, исполнение должно быть произведено по денежному обязательству в месте жительства кредитора в момент возникновения обязательства, а если кредитором является юридическое лицо – в месте его нахождения в момент возникновения обязательства.

Таким образом, гражданское законодательство, которое и регулирует взаимоотношения сторон по договору банковского счета, дает однозначный ответ на вопрос о том, когда лицо считается лишенным частной собственности в виде денежных средств, а именно в момент их поступления кредитору, если иное не предусмотрено законодательством или договором.

Конституционный Суд РФ приходит к внутренне противоречивому выводу, что отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями, а налогоплательщик считается лишенным частной собственности при этом с момента списания денежных средств с его расчетного счета.

Между тем применение ст. 316 ГК РФ в правоотношениях между налогоплательщиком и банком, клиентом которого он является, означало бы, что налог считается уплаченным в бюджет в момент зачисления денежных средств в бюджет на соответствующий счет, открытый по месту нахождения налоговой инспекции, на учете в которой состоит этот налогоплательщик.

В случае непоступления указанных сумм в бюджет перед налоговой инспекцией отвечать должен сам налогоплательщик.

Противоречит ли эта конструкция, положенная в основу судебно-арбитражной практики, которая была признана Конституционным Судом РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. не соответствующей Конституции РФ, презумпции добросовестности налогоплательщика?

Представляется, что нет, так как именно добросовестный налогоплательщик обязан в условиях рыночной экономны! выбирать стабильно работающий банк, обеспечивающий поступление снятых с расчетного счета налогоплательщика денежных средств в бюджет.

Судебно-арбитражная практика по спорам, касающимся поступления сумм налогов в бюджет, показывает, что, как правило, эти суммы были перечислены налогоплательщиками через проблемные банки, находящиеся на грани банкротства. Вряд ли таких налогоплательщиков можно причислить к добросовестным.

Между тем занятая Конституционным Судом РФ правовая позиция направила судебно-арбитражную практику в совершенно иное русло, о чем свидетельствует одно из дел, рассмотренных Федеральным арбитражным судом Московского округа.

Закрытое акционерное общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции от 26 ноября 2002 г. об отказе в отражении в лицевых счетах налогоплательщиков денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов.

Решением от 16 апреля 2003 г. заявление удовлетворено, поскольку налогоплательщиком соблюдены требования п. 2 ст. 45 НК РФ.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность судебного акта проверена в порядке ст. 284 Арбитражного процессуального кодекса РФ в связи с кассационной жалобой инспекции, в которой налоговый орган ссылался на неправильное применение судом п. 2 ст. 45 НК РФ.

Заявитель в отзыве на кассационную жалобу возражал против заявленных требований по мотивам, изложенным в судебном акте, считая себя добросовестным налогоплательщиком.

Инспекция ссыпалась на то, что на момент предъявления ЗАО платежных поручений в АБ «Торибанк» на корреспондентском счете последнего не было достаточных денежных средств для перечисления налоговых платежей, списанных с расчетного счета налогоплательщика; поскольку банк исполняет платежные поручения клиентов в пределах сумм, числящихся на его корсчете, то при их отсутствии не происходит отчуждения денежных средств налогоплательщика, что влечет имитацию уплаты налогов в виде формального оформления платежей.

Согласно п. 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» положение ст. 57 Конституции РФ предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика – юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка.

Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т. е. налог уплачен. Поэтому положение об уплате налога, содержащееся в ст. 57 Конституции РФ, должно пониматься как фактическое изъятие налога у налогоплательщика.

Далее Конституционный Суд РФ приходит к выводу, что следует признать неконституционным истолкование, предполагающее, что моментом исполнения обязанности налогоплательщика – юридического лица по уплате налога является момент поступления денежных средств в бюджет.

В пункте 1 постановляющей части названного Постановления КС РФ именно правоприменительная практика арбитражных судов, предусматривающая прекращение обязанности налогоплательщика – юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет, была признана не соответствующей Конституции РФ.

В связи с этим суд кассационной инстанции не может давать иное толкование п. 2 ст. 45 НК РФ, в соответствии с которым обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.

Инспекция ссылается на то, что согласно п. 2 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-0, разъясняющего вышеназванное Постановление КС РФ, распоряжение клиентом находящимися на его расчетном счете денежными средствами может осуществляться лишь при наличии на корреспондентском счете банка необходимых денежных средств.

Однако в п. 3 мотивировочной части того же Определения КС РФ установлено, что вопрос о том, может ли считаться уплаченным списанный банком налог, реально не перечисленный в бюджет, при отсутствии соответствующих денежных средств на корреспондентском счете банка, относится к ситуации, когда эти средства с корреспондентского счета банка были формально зачислены банком на счета налогоплательщика. Ситуация, при которой списанный банком налог не перечисляется в бюджет при отсутствии денежных средств на корсчете банка в момент перечисления налога в бюджет, в данном Определении не описана.

Вместе с тем в п. 3 мотивировочной части указанного Определения КС РФ решение данного вопроса поставлено в зависимость от того, доказал ли налоговый орган недобросовестность налогоплательщика.

Поскольку по настоящему делу не доказана недобросовестность ЗАО, факт отсутствия денежных средств на корсчете АБ «Торибанк» сам по себе в силу прямого указания Конституционного Суда РФ не может быть истолкован судом кассационной инстанции на основании действующих норм гражданского права. При таких обстоятельствах оснований к отмене решения суда не имелось[35]35
  См.: Дело № КА-А40/4805-03//Архив ФАС МО.


[Закрыть]
.

Трудно не согласиться с выводами Конституционного Суда РФ, изложенными в Определении от 25 июля 2001 г., о том, что на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке и проверять добросовестность налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства.

Однако вызывают удивление способы, которые Конституционный Суд РФ предлагает налоговым органам использовать в этих целях в условиях рыночной экономики, предполагающей свободу договора, а именно систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, к услугам которых для перечисления налоговых платежей прибегать не следует, и предъявлять к налогоплательщикам требования об отзыве своих расчетных документов на списание налогов.

Если четкое следование заложенному в п. 2 ст. 1 ГК РФ принципу свободного волеизъявления предпринимателей в установлении своих прав и обязанностей на основе договора как раз предполагает наличие презумпции добросовестности предпринимателей, то призыв к включению в эти правоотношения элемента администрирования свидетельствует об обратном – о недоверии к предпринимателю – налогоплательщику.



скачать книгу бесплатно

страницы: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49

Поделиться ссылкой на выделенное