скачать книгу бесплатно
Вторая составляющая зависит от прибыли. Прибыль – это Проход (или маржа, что привычнее) минус операционные издержки. (Проход отличается от валовой прибыли и от маржинальной прибыли. Когда они являются синонимами, а когда нет – разберем позже.)
Проход – операционные издержки = чистая прибыль. Эта формула использовалась Голдраттом в книге «Синдром стога сена».
?I – это инвестиции на конец минус инвестиции на начало. Или инвестиции на конец равны инвестициям на начало плюс ?I.
От чего зависит чистая прибыль? Операционные расходы, как правило, не имеют линейной зависимости от того, какие объемы мы продали. Это условно постоянная величина, которая длительное время сохраняется в компании. По большому счету, операционные расходы – это отдельный объект, которым мы можем управлять. Ну а Проход для коммерческой организации – это по определению выручка (TS) минус абсолютно-переменные расходы (TVC). Другой вариант расчета Прохода: общее количество, умноженное на цену одной единицы, минус абсолютно-переменные издержки этой единицы, или Проход по компании – это общее количество проданных единиц, умноженное на Проход за одну единицу. С Проходом нам предстоит разбираться много, долго и тщательно. Голдратт не дал себе труда уточнить, что это такое, кроме словарного определения. Но сегодня это обозначение используется для того, чтобы описывать кучу разных сущностей.
Понятно, что Проход зависит от количества проданного и от величины маржи на единицу, которая у нас есть. Больше не зависит ни от чего. Но от чего зависит количество проданного? Наверное, от того, насколько нами довольны наши клиенты, то есть насколько высок уровень выполнения заказов в срок и в полном объеме. Каково качество нашей продукции? А качество часто определяется материалами (а значит, теми самыми абсолютно-переменными расходами), входящими в состав изделия. И часто борьба за экономию материалов, за снижение их стоимости приводит к снижению качества изделия, что приводит к снижению продаж. К тому же при низком уровне функционирования системы у нас снижается общий Проход системы.
В общем, если мы посмотрим на картину целиком, получается, что у наших менеджеров в управлении остается всего пять параметров, которые в итоге дают конечные показатели результативности и экономичности. Они просто являются следствием пяти переменных, которыми нужно и должно заниматься менеджерам.
То есть, чтобы получить ответ на главный вопрос, какие действия должен или не должен предпринимать менеджер в процессе принятия решения, ему нужно оценить, как его решение повлияет на эти пять параметров (я утверждаю, что решение менеджера так или иначе будет на них влиять):
• первый параметр: выполнение обязательств в срок в полном объеме;
• второй параметр: Проход на единицу. Из него складывается общий Проход по компании;
• третий параметр: абсолютно-переменные издержки. Но держим в голове, что попытка излишне сэкономить приводит к проблемам с качеством, а значит, к проблемам с продажами, и дальше попадет в Проход;
• четвертый параметр: операционные расходы. В зависимости от нашего решения, в зависимости от того, хватает или не хватает мощностей, расходы могут возрастать, уменьшаться или оставаться на одном уровне;
• пятый параметр: изменение инвестиций.
С первым параметром все понятно: он целиком зависит от нас и нашего выбора.
Второй, по сути, это влияние наших решений на генерацию дохода.
Третий – это управление качеством продукции.
Операционные расходы – это плата за мощность, за способность эту продукцию выпускать.
И ?I – это следствие вовлечения в те или иные проекты.
Последний параметр часто является самым проблематичным для производителей. Например, попытка войти в крупный проект или начать поставки в федеральные розничные сети – в чем здесь проблема?
Заход в розничную сеть предполагает предоставление отсрочки на период от 30 до 90 дней. Что это означает? Во-первых, когда к вам приходит такой клиент, у вас резко растут объемы. Но фокус в том, что вы должны вложить деньги в эту сделку за два месяца до того, как получите выручку от первой партии. Это минимум. А при отсрочке в 90 дней вы производите, отгружаете, вкладываете деньги, и они это продают. Проходит три месяца, они платят за первую партию и одновременно делают заказ на следующую. Если не поставляете, то попадаете на штрафы. То есть вы эти 90 дней, три месяца объемов, должны проинвестировать. Это значит, что анализ перспектив работы с крупным клиентом (это касается не только торговли) должен предусматривать большие скидки, большие отсрочки. Нужно посчитать, сколько придется инвестировать в крупного клиента до момента, когда начнется регулярный денежный поток. Потому что прибыль может быть, а свободные деньги отсутствовать. Если нет свободных денег, то вы банкрот. Если нет свободных денег, то вы идете кредитоваться, операционные расходы увеличиваются не только на сумму процентов, но и на сумму оттоков по кредиту. Вы же должны финансировать возврат кредита, а деньги будете брать из того же Прохода. Если в этом случае вы попадаете в операционный минус – тут-то вы и померли. Часто крупный клиент – это большая проблема.
Поэтому в IT-внедрениях крайне важны предоплаты. IT-проект длительностью в два года без авансирования работ означает, что компания должна сама два года финансировать проект, чтобы потом вернуть вложенное. Ввязываясь в проект на таких условиях, нужно иметь деньги, чтобы дожить до его конца. Это, кстати, проблема многих, кто связывается с госконтрактами. Государство платит всегда в конце отчетного периода. Если вы не дожили до конца отчетного периода или дожили, но неправильно оформили документы, подали не в срок, пропустили момент, то денег не получите. После этого вы банкрот, и жаловаться некому.
Получается, что из огромного числа показателей нам как предпринимателям и менеджерам нужно иметь перед глазами всего пять. Они не требуют сверхусилий и сложных экономических знаний и просто считаются.
Хорошие решения предельно простые.
Мы будем с прибылью, если изменение Прохода будет больше, чем изменение операционных издержек.
И мы будем с деньгами, если изменение Прохода за период будет больше, чем изменение операционных издержек плюс изменение инвестиций за рассматриваемый период времени.
N. B.: В Теории ограничений качество выносится за скобки. Если у вас нет качественного продукта, то у вас нет бизнеса. С вами не о чем разговаривать. Если у вас нет продукта, отвечающего требованиям рынка, все остальное вас не спасает. То есть если мы говорим про классический треугольник «дешево – качественно – в срок», то нужно знать, что у нас нет математики, которая аналитически способна описать взаимодействие трех независимых объектов. У нас нет возможности построить систему уравнений, которая бы это описывала, и вывести какую-то функцию. Получается хаотическая функция. Движения трех объектов строятся либо путем имитационного моделирования, либо путем закрепления одного из параметров в качестве константы. То есть, как только у нас появляются три параметра, улучшения строятся следующим образом: мы сначала фиксируем один параметр как константу и меняем два других.
В рамках темы, которая сейчас обсуждается, качество продукта – это некая константа, которую мы выносим за скобки, и как в математике мы говорим: «Пусть Х будет равен…» – так же и тут: «Пусть качество будет соответствующим рыночным требованиям», то есть продукт по качеству не проигрывает. Мы можем сделать хуже, занимаясь глупостями в области экономии абсолютно-переменных издержек. Мы можем испортить свой показатель «в срок и в полном объеме» за счет того, что неправильно управляем мощностями, занимаемся оптимизацией локальных мощностей, что приводит к увеличению сроков исполнения заказов и тянет за собой весь большой перечень негативных последствий, связанных с локальной экономичностью.
Учет затрат
Учет затрат в подходах Теории ограничений
Говоря точнее, мы будем обсуждать связь между подходами по Теории ограничений и первичным учетом, который существует в организации. Любой учет – фискальный, финансовый, управленческий – опирается в первую очередь на набор первичных данных, которые имеются в компании. В зависимости от того, как, по каким правилам организован учет, принимать управленческие решения становится проще или сложнее.
Самым простым в учете всегда являлись затраты. Одна из причин, почему компании фокусируются на сокращении затрат, на борьбе с издержками, уменьшении издержек, состоит в том, что этот показатель, в отличие от всех остальных, легко измеряется и изменения видны практически сразу. Если исходить из предположения, что уменьшение затрат приводит к увеличению прибыли, что вроде бы, глядя на формулу свободного денежного потока, верно, то борьба с затратами в условиях, когда нет возможности поднимать цены, становится одним из ключевых вопросов, которым озадачиваются все компании. Следствием становится комплекс мероприятий по снижению издержек и работе с затратами. И мы тоже пойдем от затрат к управлению доходами и закончим управлением обязательствами.
Но для начала несколько неожиданный момент…
В рамках ТОС учета затрат нет вообще – нигде и никак. Этого стандарта не существует.
В рамках Теории ограничений по вопросу управленческого учета были изданы:
• книга Голдратта «Синдром стога сена»;
• комментарии Голдратта по поводу ключевых показателей, которые он транслирует через Алекса Рога, героя книги «Цель»;
• книга Томаса Корбетта «Управленческий учет методами Теории ограничений», имеющая подзаголовок «Учет Прохода», по которому она больше всего и известна;
• в 2019 году вышла книга «Экономика Прохода», которая выводит подходы ТОС в области управленческого учета и поддержки принятия управленческих решений на качественно иной уровень, превращая базовые принципы в способы, поддерживающие принятие управленческих решений.
Но в этих книгах нигде нет правил учета затрат!
Есть противоречия, есть противопоставление мира затрат и мира Прохода, но нет ни слова про учет затрат.
ТОС никоим образом не запрещает классический учет затрат. Теория ограничений в области учета затрат не сделала ничего революционного. Учет маржинальной прибыли хорошо известен в микроэкономике. Для доктора Голдратта правила учета, которые работали в то время: затраты на единицу или полная себестоимость, мешавшие принимать правильные решения, – были полным бредом. Поэтому он дал собственные определения для каждой сущности.
Для человека, который принимает управленческие решения, они легко совмещаются, и они не только могут, но и должны быть применены.
Более того, в последнее время набирает силу направление, связанное с перекидыванием мостика между классическим финансово-экономическим учетом и подходами ТОС. Тот же Рокко Сюррейс, один из соавторов книги «Экономика Прохода», является сертифицированным бухгалтером, аудитором, который всю жизнь занимался классическим учетом и прекрасно понимает особенности GAAP, распространенного в Штатах. В то же время Рокко был председателем совета директоров TOCICO и является экспертом в области «финансов и показателей» (Finance & Measurements). Так что не будем изобретать велосипед там, где он уже давно изобретен.
Учет и классификация затрат
Реальность, в которой существует управленческий учет
Прежде чем мы начнем говорить о собственно затратах и особенностях их учета и использования при принятии управленческих решений, хотелось бы обсудить, каким образом мы учитываем и описываем управленческую реальность хозяйственной деятельности.
Подобно тому, как наше физическое пространство имеет три измерения – длина, ширина и высота, – пространство хозяйственной деятельности любой организации описывается тремя параметрами:
• физический учет наличия – «физика»;
• учет экономических последствий – «экономика»;
• учет финансовых последствий – «финансы».
Придумал это не я, я это увидел в презентациях ныне покойного (светлая ему память) моего коллеги Дмитрия Елисеева (рисунок 4).
Рисунок 4. Реальность управленческого учета
Измерение «физика» отвечает за учет остатков товарно-материальных ценностей и обязательств как в количественном, так и денежном выражении. С точки зрения рассматриваемых нами вопросов вариант «физика» мне кажется неподходящим, я бы использовал определение «имущество и обязательства». «Физику» часто применяли в системе бюджетного управления. Она дает нам возможность построить слой бюджетов, который называется «натурально-стоимостные бюджеты».
Измерение «экономика» отвечает на вопрос, привело наше действие к увеличению или к уменьшению прибыли.
А измерение «финансы» показывает, как это действие повлияло на увеличение или уменьшение доступных денежных средств компании.
Любое наше действие вызывает движение по трем этим осям, причем необязательно одновременно. Любая хозяйственная операция, любой чих в компании вызывает движение по одному из трех измерений.
Так же как пространство трехмерно (ширина, длина, высота и время как измерение, которое мы изменить не можем, а можем только учитывать), трехмерна и хозяйственно-экономическая деятельность: либо по оси «финансы», либо по оси «экономика», либо по «имуществу и обязательствам», но чаще всего по двум осям сразу, а то и по трем. Как правило, когда создается компания, первое, что в ней начинают учитывать, – движение денег, и это очевидно. Первое, что считают, – это платежи, поступления и выплаты: сколько заплатили, сколько поступило, сколько должно поступить, сколько должны заплатить. Заводится тетрадочка, где записываются платежи. Проверяется просто – через контрольно-кассовый журнал. На конец дня подсчитывается «итого», сравнивается с тем, что в кассе и на расчетном счете. Цифры сошлись – молодцы. И это первая ось, ось «финансы». Это собственно учет денег. А вот дальше начинаются сложности. В какой момент возникают доходы и расходы? В тот момент, когда мы выполнили работу, доход уже появился или еще нет? В тот момент, когда подрядчик выполнил работу, а мы еще не заплатили, у нас уже есть расходы или еще нет?
По большому счету, в управленческом учете бьются между собой два метода:
1. Кассовый метод. Расходы признаются расходами, когда мы заплатили деньги; доходы признаются доходами, когда нам заплатили деньги. Пока денег не заплатили, нет ни доходов, ни расходов. Очень простой метод. На какое-то время его хватает. Опасность его состоит в том, что если мы ведем учет кассовым методом, то не учитываем, сколько нам должны и сколько должны мы. Главное, мы не знаем, сколько зарабатываем. Кассовый метод – это разница между притоком и оттоком денег. Если я сегодня кому-то не заплатил, то у меня деньги есть. А если я их забрал себе и кто-то пришел и спросил: где мои деньги? В 90-е это могло закончиться очень плохо. Рано или поздно, сталкиваясь с этим, предприниматель добавляет расчет прибыли и переходит от событий по оси «финансы» в события по оси «экономика». «А сколько я заработал бы? А сколько из того, что я заработал, мое? А возмещение расходов, что я понес раньше?» Это уже другой способ учета, который в просторечии называется учет «по начислению».
2. Учет «по начислению» – это учет по событию, когда возникли обязательства по исполнению. В этот момент мы попадаем в классическое трехмерное измерение управления экономикой предприятия.
Ситуация: мы отгрузили товар. Что делаем в этот момент:
1) зарегистрировали обязательства покупателя, то есть произошло движение по оси «обязательства». У нас обязательств стало больше;
2) в этот же момент зарегистрировали свой доход.
Это движение по оси «экономика», то есть мы получили выручку на сумму отгруженного товара. В это мгновение мы фиксируем факт своих абсолютно-переменных расходов, а также уменьшение заморозки наших денег в товаре на сумму этих расходов. Товара становится меньше, и по оси «имущество и обязательства» происходит движение вниз на сумму отгруженного товара. Всего одна операция: отгрузили и выписали накладную. По факту произошло четыре движения по осям. Обратите внимание: по оси «финансы» еще ничего не двигалось. Все движения произошли только по экономическим показателям и показателям «имущество и обязательства».
Стало ли больше денег? Нет!
Куда делись деньги? Вы их инвестировали в отношения с покупателем. Вы их дали ему «поносить». Ваша сумма инвестиций выросла на сумму дебиторской задолженности, уменьшившись при этом на сумму денег, которые лежали в запасе. Они теперь уже израсходованы, и вы их признаете абсолютно-переменными расходами. Денег как не было, так и нет. Но как только покупатель оплачивает товар, происходят еще две операции. В одной из них вы фиксируете, что получили деньги, и на эту сумму уменьшаете обязательства покупателя. В тот же момент уменьшается сумма инвестиций, но по измерению «финансы» происходит движение, а на счете обнаруживаются деньги.
Обратная ситуация. Покупатель внес предоплату. Что произошло в трех измерениях?
Это еще не ваши деньги. Если вдруг не отгрузите товар или не окажете услугу, то должны будете вернуть их, а если не вернете, то вас уличат в мошенничестве. В тот момент, когда вы получили деньги, у вас возникли обязательства на эту сумму. На расчетном счете деньги есть, вы их используете, вы ими расплачиваетесь. Но это не ваши деньги. Вам дали их «поносить», вы ими распоряжаетесь, но, чтобы они стали вашими, вы должны выполнить услугу или отгрузить товар. И до момента, пока товар не отгружен, у вас нет прибыли и нет убытков. У вас есть только деньги и обязательства.
Что происходит в тот момент, когда вы отгружаете товар? На сумму отгруженного товара у вас уменьшаются обязательства перед покупателями. На эту же сумму вы фиксируете свой доход, расходы – на величину абсолютно-переменных расходов (закупочную стоимость товара чаще всего). И на эту же сумму вы отпускаете товар. Только в этот момент начинается движение по оси «имущество и обязательства» и по оси «экономика».
Как правило, в управленческом учете движение идет по двум координатам. Именно это и привело к появлению двойной записи, к организации учета «по начислению». Таким образом, эти три измерения полностью описывают и всегда будут описывать все хозяйственные операции, которые происходят у нас в компаниях.
А вот дальше снова начинаются сложности. В какой момент мы признаем изменение Прохода? Если используем классические подходы, то в момент отгрузки. Но есть специалисты, которые признают его только тогда, когда с нами рассчитались.
Как мы признаем доходы?
Есть классическая схема: по оплате, по начислению. Еще жестче схема по двум событиям: и получили оплату, и отгрузили (или нам отгрузили). Попытка организовать учет по двум событиям приводит к очень сложной организации учета. По моим убеждениям, лучше работают простые решения. С этой точки зрения, если мы хотим использовать подходы ТОС, совершенно необязательно совершать революцию в учете. Чтобы оптимальным образом организовать учет затрат, компания должна ответить на несколько вопросов:
А. В каком месте организации происходит событие, которое приводит к возникновению затрат? Это так же справедливо и в отношении доходов, но, как правило, в компании статей доходов сильно меньше, чем статей расходов. Поэтому ключевой вопрос: где происходит событие, которое приводит к возникновению затрат?
Б. Каким документом оформляются эти затраты? Дело в том, что затраты, в отличие от движения денег, – это условность, это признание того, что событие наступило. А поскольку мы занимаемся управленческими решениями, то в управлении действует общее правило, которое можно сформулировать так: не записано – значит, не существует. Если событие не зафиксировано, то его и не было. Отсюда вопрос: каким документом оформляются затраты?
Следующий вопрос, на который необходимо ответить:
В. Кто и когда создает этот документ? Здесь есть трудности. Создание документа и фактическое событие часто разнесены во времени. Нам как управленцам важно ответить: эта разница во времени между событием и его документальным отражением критична или нет? Чаще критична.
Поэтому следующий вопрос:
Г. Как этот документ попадает в учет? Если все завязано на первичные документы бухгалтерского учета, то всегда будет опоздание.
В моей практике был такой случай.
От клиента поступила просьба:
– Сделайте нам систему управленческого учета для того, чтобы мы раньше получали отчетные данные.
– Какого числа вы хотите получать данные?
– Пятого.
– У вас есть параллельный учет? Есть документы, которые фиксируют события раньше, чем это попадает в бухучет?
– Нет.
– Вы готовы инвестировать в своевременные и оперативные данные? Если да, то возможно, если нет, то вы никогда не сможете получать отчет раньше, чем бухгалтер соберет информацию.
Бухгалтеры собирают документы до 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Если опираться на бухгалтерскую отчетность, на бухгалтерскую первичку, то к 5-му числу следующего месяца собрать всю информацию о затратах просто невозможно.
Следующий вопрос:
Д. Устраивает ли вас оперативность получения информации? Если устраивает, то нужно взять данные, которые есть, и не нужно создавать ничего специального.
В этом случае возникает другая задача – задача реклассификации, или правильного отражения в учете того, что и так уже собирается: 90% информации в учете есть, остается дополнить только 10%. Если оперативность не устраивает, то ответьте на вопросы: что следует изменить в процедуре изменения документов и отражения их в учете и как при этом максимально использовать уже существующие в организации способы? Учет сам по себе ценности не создает. Ценность появляется на основе данных этого учета.
Говоря об управленческом учете, я не устаю цитировать фразу Голдратта: «Лучше быть примерно правым, чем совершенно точно ошибаться». На этой фразе построена четвертая исходная посылка ТОС: «Никогда не говори «Я знаю» и никогда не говори «Я не знаю». Вы всегда что-то знаете и чего-то не знаете. Часто вы знаете достаточно, чтобы принимать решения. В управленческом учете нам не нужна бухгалтерская точность. Особенно когда мы говорим об операционных издержках при принятии решений. Ошибка в 10—20% не критична.
Мы стараемся максимально использовать уже существующие в компании способы учета, добавив только оперативность и/или дополнительные точки учета. Документарные ли, автоматические ли (например, сканеры штрихкодов, считыватели), или ручной ввод – каждая конкретная организация должна решать сама.
Резюмируем.
Доходы и расходы в управленческом учете целесообразно учитывать по начислению, то есть по факту совершения события, а не по оплате. Это позволяет получить не только адекватную экономику, информацию об экономике наших действий, но также ответ на вопросы, кто нам должен, сколько нам должны, кому мы должны, во что превратились наши деньги и почему столько денег на расчетном счете, а не другое количество.
Оглянувшись на рассмотренные выше основные вопросы руководителя, мы видим, что ответы на них лежат на пересечении двух измерений – «экономики» и «физики», потому что измерение «финансы» является прямым их следствием, и основное искусство управления – не путать собственные деньги с чужими, которые нам не принадлежат.
Давайте перейдем к детальному рассмотрению измерения «экономика» и начнем с затрат.
Что такое затраты?
Согласитесь, странный вопрос я задаю: «Что такое затраты?»
Затраты всегда являлись самым простым элементом в учете. Одна из причин, почему компании фокусируются на сокращении затрат, на борьбе с издержками, уменьшении издержек, состоит в том, что показатель этот, в отличие от всех остальных, легко измеряется и изменения видны быстро. Если исходить из предположения, что уменьшение затрат приводит к увеличению прибыли, то борьба с затратами в условиях, когда мы не можем поднимать цены, становится одной из ключевых задач, которые решают все компании. Следствием будет комплекс мероприятий по снижению издержек и по работе с затратами. И мы пойдем от учета затрат к управлению доходами и закончим управлением обязательствами.
Это ведь вообще самая простая и понятная сущность в финансово-экономической части управленческого учета. По запросу «учет затрат» Google выдает, как он сам пишет, «примерно 30,5 миллиона результатов»; отечественный «Яндекс» тут сильно скромнее – всего 7 тысяч результатов. Казалось бы, что здесь обсуждать, всем и так все понятно…
