Гражданско-правовые институты, понятия и термины в налоговом праве

скачать книгу бесплатно


Следует согласиться с В. М. Савицким, что при образовании новой отрасли права заимствование неизбежно[44 - Савицкий В. М. Язык процессуального закона. Вопросы терминологии. М., 1987. С. 30.]. Естественно, заимствование должно производиться из наиболее близкой по природе отрасли. К моменту зарождения налогового права гражданское право было уже достаточно развито, что создавало возможность новому правовому образованию заимствовать уже устоявшуюся гражданско-правовую терминологию и правовые средства[45 - Карасева М. В. Гражданско-правовая детерминация налогового права: понятие и сущностная обусловленность // Государство и право. 2013. № 7. С. 40.].

Конечно, в ходе дальнейшего развития отрасли возможна переработка заимствованных конструкций или разработка собственных, но имущественные алгоритмы в гражданском и налоговом праве всегда будут оставаться едиными, в какую бы юридико-техническую «оболочку» они ни были заключены.

Напомним, что все сказанное выше о единой природе предметов правового регулирования и сходстве правовых моделей гражданского и налогового права относится к статическому аспекту связи рассматриваемых правовых образований.

Образно статическую связь гражданского и налогового права можно представить в виде модели, изображенной в Приложении 2. Общественные отношения, входящие в предметы их правового регулирования, – это некое поле, которое делится на две части: область гражданского и область налогового права. Трава, которая в данном случае символизирует конкретные отношения конкретных субъектов, на каждом участке произрастает с учетом его ландшафта и особенностей, однако, что немаловажно, в обеих областях травинки имеют сходное строение.

1.3. Динамический аспект взаимосвязи гражданского и налогового права

Рассмотрев имущественные отношения с позиций их единой сущности (т. е. в статике), обратимся к динамике развития этих отношений в процессе воспроизводства общественного продукта.

Как уже отмечалось, суть связи гражданского и налогового права в динамическом аспекте сводится к формуле: «Налоговые отношения возникают на основе гражданско-правовых».

Имущественные отношения в своем развитии проходят следующие стадии воспроизводства общественного продукта: производство, распределение, обмен и потребление, бесконечно сменяющие друг друга.

Как указывают цивилисты, гражданское право регулирует обменные (товарно-денежные) отношения[46 - Братусь С. Н. Указ. соч. С. 52–53; Рыженков А. Я. Товарно-денежные отношения в советском гражданском праве. Саратов, 1989; Тархов В. А. Предмет гражданского права. Имущественные отношения // Гражданское право. 2009. № 1. С. 11; и др.]. В свою очередь, финансовые отношения возникают в сфере распределения (перераспределения) национального дохода[47 - Гурвич М. А. Советское финансовое право. М., 1952. С. 7; Запольский С. В. Дискуссионные вопросы теории финансового права. М., 2008. С. 42; Худяков А. И. К вопросу о содержании некоторых финансово-правовых категорий // Финансовое право. 2010. № 2. С. 10–13; Цыпкин С. Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности Советского государства. М., 1983. С. 6.]. Понимание природы этих стадий и их соотношения позволит раскрыть суть динамической связи гражданского и налогового права, а применительно к отдельным налогам – констатировать ее отсутствие.

Обменные отношения характеризуется возмездностью и эквивалентностью, подразумевают свободу выбора экономической деятельности, равноправие и инициативность участников. Их экономические интересы выступают здесь движущей силой, благодаря чему такие имущественные отношения могут саморегулироваться и не требуют от права жесткой регламентации. Товарно-денежные отношения могут существовать и вовсе без правового оформления, т. е. как фактические отношения. В таком виде они и зародились[48 - Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права: учебник. 3-е изд. М., 2009. С. 140, 373–374.].

Что же касается распределения, то оно бывает первичным и вторичным. В процессе первичного распределения экономические блага распределяются между участниками материального производства. Вторичное распределение (перераспределение) позволяет получить долю стоимости созданного продукта членам общества, не участвующим в производстве, но создающим предпосылки его нормального развития (ученым, военным и др.) и социально незащищенным гражданам, а также перенаправить часть экономических благ в отрасли и регионы, которые не имеют для этого собственных источников[49 - Миляков Н. В. Финансы. М., 2004. С. 41–45.].

Именно на стадии вторичного распределения осуществляется налогообложение. Финансовыми инструментами перераспределения, как еще в советское время указывал С. Д. Цыпкин, являются налоги и сборы[50 - Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР. Правовые вопросы. М., 1973. С. 49.].

Экономические блага могут вовлекаться в налогообложение с различных стадий воспроизводственного процесса. Высказанная Б. Н. Чичериным еще в XIX в. мысль, что казна «захватывает» имущество в производстве, обороте, потреблении[51 - Чичерин Б. Н. Собственность и государство. СПб., 2005. С. 632–633.], подтверждается современными примерами. Добытые полезные ископаемые попадают под налогообложение прямо со стадии производства, доходы по сделкам – со стадии обмена, а имущество налогоплательщика, на какой бы стадии оно ни приобреталось, вовлекается в налогообложение уже со стадии потребления его полезных свойств.

Таким образом, перераспределение может следовать за любой из стадий воспроизводственного процесса в зависимости от того, где появляется объект обложения тем или иным налогом. И только когда объект налогообложения образуется на стадии, регулируемой гражданским правом, то такая смена стадий будет обеспечивать преемственность гражданского и налогового права.

Соответствующая информация по каждому налогу отражена в таблице «Объекты налогообложения в воспроизводственном процессе» (см. Приложение 1).

Анализ этой таблицы показывает, что утверждение о существовании динамической связи гражданского и налогового права справедливо в отношении налогов с оборота, дохода, специальных налоговых режимов и имущественных налогов, а конструкции рентных налогов не обеспечивают динамической связи рассматриваемых правовых образований. Поясним подробнее.

Показательным примером динамической связи гражданского и налогового права служит взимание налогов с доходов: налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) и налога на прибыль.

Налогоплательщик получает доход чаще всего на стадии обмена, которая, как уже указывалось, регулируется гражданским правом. Отдельные виды доходов, такие как заработная плата, дивиденды возникают на стадии первичного распределения. При этом отношения по распределению дивидендов также регулируются гражданским правом[52 - Это объясняется близостью природы указанных отношений. Отношения по распределению дивидендов также строятся на началах равенства, автономии воли; имеет место некая возмездность: право на дивиденды акционеры получают после того, как внесут имущественные вклады в уставный капитал общества.].

Механизм установления связи гражданского и налогового права заключается в следующем. Допустим, налогоплательщик в рамках гражданско-правовых отношений продал товар и получил доход, производный от его цены. Полученный доход переходит со стадии обмена на стадию вторичного распределения, где часть стоимости, заключенной в нем, подлежит изъятию в публичные фонды.

При этом гражданско-правовая категория цены и налогово-правовая категория налоговой базы оказываются связанными как проявления единой стоимости экономического блага на разных стадиях воспроизводственного процесса. В связи с этим вполне логично налоговую базу определять исходя из цены по гражданско-правовому договору, что повсеместно встречается на практике.

В целях налогообложения важен также и вид договора: он дает информацию о том, какую именно сумму считать доходом. Например, по договору купли-продажи недвижимости доходом является вся ее цена, а по договору аренды – арендная плата.

Таким образом, при взимании налогов на доходы сквозное движение стоимости на стадиях воспроизводства связывает товарно-денежные отношения с финансовыми, а в юридическом аспекте – гражданское и налоговое право, вынуждая последнее ориентироваться на юридические факты из плоскости первого и использовать его терминологию.

Возникает вопрос: если заработная плата также подлежит налогообложению, то почему движение стоимости в виде получения и обложения налогом зарплаты не вынуждает налоговое право использовать соответствующий термин трудового права?

На наш взгляд, налоговое право должно использовать специально-юридические термины из других отраслей только тогда, когда есть необходимость выделить какое-либо явление в целях налогообложения в связи с тем, что его специфический правовой режим требует особых правил налогообложения (как в случае с различными гражданско-правовыми договорами). В противном случае можно обойтись более широкими, общеупотребительными или экономическими терминами, одним из которых является как раз «доход». Категория заработной платы не нуждается в выделении из числа других и охватывается понятием дохода. Именно поэтому термин «заработная плата» не был заимствован из трудового права в налоговое.

Все вышесказанное с экономической точки зрения распространяется и на специальные налоговые режимы, объектом обложения которыми также является доход. Отметим, что в случае, когда объектом налогообложения выступает вмененный доход, фактические гражданско-правовые отношения налогоплательщика уже не учитываются в налоговом правоприменении (их заменяет фикция вмененного дохода), и в правовом механизме связь гражданского права с налоговым ослабевает. Однако она может быть в любой момент восстановлена, ибо связь соответствующих правоотношений с экономической точки зрения по-прежнему продолжает существовать.

Динамическая связь гражданского и налогового права прослеживается и в механизме взимания налогов с оборота (НДС, акцизов). Операции, которые признаются объектами налогообложения согласно НК РФ (главным образом реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг), производятся на стадии обмена, и их правовое оформление может быть только гражданско-правовым. И вновь стадия перераспределения сменяет стадию обмена, порождая необходимость учитывать гражданско-правовые явления в налоговых целях.

Взимание имущественных налогов осуществляется на базе гражданско-правовых отношений присвоения. Возникнуть у налогоплательщика имущество может на любой стадии воспроизводства (на стадии производства, если сам построил себе дом, на стадии распределения, если получил квартиру от государства, на стадии обмена, если приобрел имущество по сделке). Но с момента появления прав на имущество у человека появляется власть над вещью, возможность извлечения ее полезных свойств, а значит, наступает стадия потребления. И именно со стадии потребления имущество вовлекается в налогообложение.

Отношения присвоения имущества регулируются гражданским правом и могут облекаться в различные правовые режимы, главный из которых – режим собственности. Как видно из анализируемой таблицы (см. Приложение 1), конструкции не всех имущественных налогов подразумевают наличие права собственности на имущество, признаваемое объектом налогообложения (примером чему служит транспортный налог), однако надо исходить из того, что в любом случае имущество должно находиться у налогоплательщика на законных основаниях. В противном случае его следует не облагать налогом, а изымать и возвращать законному владельцу.

Таким образом, взимание любого имущественного налога возможно только при наличии определенного гражданско-правового режима облагаемого налогом имущества, что говорит о существовании в данном случае динамической связи гражданского и налогового права.

Сказанное об имущественных налогах во многом распространяется также на налог на игорный бизнес, поскольку основные объекты обложения данным налогом (игровой стол, автомат) также являются имуществом.

Как видно из таблицы в Приложении 1, объекты рентных налогов (налога на добычу полезных ископаемых, водного налога) возникают на стадиях производства или потребления в рамках отношений, не регулируемых гражданским правом, вследствие чего динамическая связь гражданского и налогового права в части данных налогов отсутствует.

Таким образом, при взимании имущественных налогов, налогов с доходов и с оборота устанавливается связь гражданского и налогового права в динамическом аспекте.

Этот аспект связи мы называем динамическим, поскольку он проявляется во времени и в движении: распределение наступает всегда после хотя бы одной из других стадий, и в процессе распределения происходит буквально движение стоимости, когда часть стоимости экономического блага, подлежащего налогообложению, посредством налога передается в финансовые фонды. При этом адекватное взимание налогов возможно только при условии преемственности гражданско-правового и налогово-правового регулирования.

Таким образом, сущностная связь налогового и гражданского права имеет два аспекта: динамический (преемственность экономических отношений на стадии образования объекта налогообложения и на стадии перераспределения) и статический (единый имущественно-стоимостной характер гражданско-правовых и налоговых отношений), которые соответственно порождают преемственность правового регулирования и сходство юридико-технических решений гражданского и налогового права.

Образно модель динамической связи гражданского и налогового права представлена на схеме в Приложении 3. Гражданское право – это некое поле с травой. Над этим полем «вторым ярусом» располагается еще одно поле (оно символизирует налоговое право). Трава, вырастая до определенного уровня, попадает в плоскость второго поля и прорастает в нем. Трава в данном случае символизирует имущественные отношения налогоплательщика, движение стоимости. На этой схеме наглядно видно, что в область верхнего поля (налогового права) попадают только те явления и та стоимость, которые имели место в плоскости нижнего поля – гражданского права.

1.4. Имущественные отношения требуют разграничения

Осознание единой сущности имущественных отношений вызывает вопрос о необходимости их регулирования одной отраслью права. Дискуссия на эту тему длится уже более века.

Одна группа ученых выступает за объединение всех имущественных отношений в предмете одной отрасли права[53 - Думашевский А. Б. Что есть гражданское право и где его пределы // Журн. Мин. Юст. 1865. Кн. 9. С. 521; Кавелин К. Д. Русское гражданское уложение // Журн. гражд. и угол. пр. 1882. Кн. 8. С. 1–28; Мейер Д. И. Русское гражданское право. Пг., 1914. 661 с.; Агарков М. М. Предмет и система советского гражданского права // Советское государство и право. 1940. № 8–9. С. 61; Иванов А. А. Понятие «имущественные отношения» и проблемы налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. № 1. С. 76–82.].

Другая, более многочисленная, группа указывает на недопустимость смешения институтов частного и публичного права[54 - См., напр.: Анненков К. Н. Система русского гражданского права. Т. 1: Введение и общая часть. 2-е изд. СПб., 1899. С. 33; Шершеневич Г. Ф. Учебник русского гражданского права. М., 1995. С. 13.] и настаивает на том, что имущественные отношения регулируются несколькими отраслями права, в том числе финансовым[55 - Алексеев С. С. Предмет советского социалистического гражданского права. Свердловск, 1959. С. 73; Братусь С. Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963. С. 51; Вильнянский С. И. Лекции по советскому гражданскому праву. Харьков, 1958. С. 9–10; Генкин Д. М. К вопросу о системе советского социалистического права // Советское государство и право. 1956. № 9. С. 90; Иоффе О. С. Избранные труды по гражданскому праву. М., 2000. С. 543; Яковлев В. Ф. Гражданско-правовой метод регулирования общественных отношений. Свердловск, 1972. С. 46; и др.].

Мы присоединяемся ко второй группе ученых. Даже небольшой экскурс в экономическую теорию показывает, что, несмотря на единство имущественных отношений, они имеют свои особенности на различных стадиях воспроизводства, и эти особенности задают различия в методах правового регулирования. В отличие от отношений обмена на стадии перераспределения у одной из сторон (налогоплательщика) отсутствует экономический интерес, ибо передача денег в финансовые фонды происходит для него безвозмездно. В связи с этим налоговые отношения носят характер «искусственных» и не могут существовать вне правовой формы, на что уже указывали многие ученые[56 - Винницкий Д. В. Российское налоговое право: Проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 128; Демин А. В. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления. М., 2013. С. 57; Орлов М. Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. № 2. С. 22.]. Чтобы изъять и перераспределить стоимость в публичных интересах, государству нужны четкие механизмы, прописанные в праве, обладающие обязательностью и властностью.

В связи с этим налоговые отношения объективно требуют императивного метода регулирования. Соответствующая группа имущественных отношений выпадает из предмета гражданского права и входит в публично-правовую сферу.

Следует согласиться с авторами, утверждающими, что властность является неотъемлемой чертой имущественных отношений в финансовом праве[57 - Алексеев С. С. Предмет советского социалистического гражданского права. Свердловск, 1959. С. 72–77, 118; Аскназий С. И. Гражданское и административное право в социалистической системе воспроизводства // Ученые записки Ленинградского университета. Вып. 3. Серия юрид. наук. Л., 1951. С. 68–72; Братусь С. Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1963. С. 40, 122; Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. М., 1960. С. 137; и др.]. Стоит отметить, что именно из-за признака властности указанных отношений имущественные алгоритмы, веками отточенные в гражданском праве, претерпевают в налоговом праве деформацию, что является причиной ряда практических проблем на стыке гражданского и налогового права.

В связи с этим некоторые авторы начинают рассуждать весьма радикально. А. А. Иванов предлагает разделить властные и имущественные отношения и отнести их к предметам соответственно публичных и частных отраслей права[58 - Иванов А. А. Понятие «имущественные отношения» и проблемы налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. № 1. С. 76–82.].

Это было бы удобным вариантом решения проблем взаимодействия налогового и гражданского права, но такое «механическое» разделение налогового правоотношения в большинстве случаев невозможно и носит искусственный характер. Например, норма подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ, закрепляющая обязанность налогоплательщика уплачивать налоги, порождает правоотношение, объектом которого является налог, что означает имущественный характер данного отношения, а сам факт существования таковой обязанности, независимо от воли обязанного субъекта, свидетельствует о властном характере этого отношения. Такие признаки, как имущественность и властность, в налоговом праве неразрывно связаны между собой, и с этим надо считаться при разработке методологии разрешения проблем взаимосвязи гражданского и налогового права.

Итак, не отрицая единой сущности имущественных отношений, входящих в предметы гражданского и налогового права, необходимо одновременно разграничивать их.

В качестве критерия такого разграничения традиционно используется метод правового регулирования[59 - Брызгалин А. В. Налоги и гражданское право: есть ли конфликт и что делать? // Налоги и финансовое право. 2009. № 2. С. 17–24; Карасева М. В. Финансовое правоотношение. Воронеж, 1997. С. 66; Курбатов А. Основные формы взаимодействия гражданского и налогового законодательства // Хозяйство и право. 1996. № 6. С. 58; Крохина Ю. А. Налоговое право: учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2011. С. 53; Удалов В. А. Правовое регулирование имущественных и неимущественных отношений. М., 2001. С. 13; и др.], что берет начало еще с идеи И. А. Покровского о том, что «различие между правом публичным и частным… в различных приемах правового регулирования»[60 - Покровский И. А. Основные проблемы гражданского права. (Серия «Классика Российской цивилистики»). М., 1998. С. 37.].

Отметим, что к налоговым отношениям в силу их экономической природы в отдельных случаях может применяться характерный для частного права диспозитивный метод[61 - Демин А. В. Диспозитивные нормы налогового права (общие подходы и отраслевая специфика) // Современное право. 2009. № 8. С. 46–51; Петрова Г. В. Налоговое право: учебник для вузов. 2-е изд. М., 2000. С. 194.], но он используется эпизодически и не создает «фон» финансово-правового регулирования[62 - Финансовое право: учебник / отв. ред. М. В. Карасева. 3-е изд., перераб. и доп. М., 2009. С. 53.].

В заключение следует отметить, что сегодня зарождаются новые подходы к проблеме взаимосвязи гражданского и налогового права. Все больше ученые говорят о межотраслевом взаимодействии и комплексных правоотношениях, состоящих из простых правоотношений различной отраслевой принадлежности, объединенных общей целью[63 - См.: Самсонова А. Е. Сложные и комплексные правоотношения в финансовом праве // Финансовое право. 2010. № 6. С. 13–17.]. Оказывают свое влияние на характер связи правовых образований процессы взаимопроникновения публичных и частных начал, интеграции различных отраслей права. Это происходит как в российской правовой системе[64 - См.: Белых В. С., Винницкий Д. В. Налоговое право России. Краткий учебный курс. М., 2004. С. 181–182; Деркач Т. В. Частное и публичное право как парные юридические категории: автореф. дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2010. С. 13; Демин А. В. Метод налогового права: универсальные средства и отраслевые особенности // Финансовое право. 2009. № 3. С. 11–17; Он же. Неопределенность в налоговом праве и правовые средства ее преодоления. М., 2013. С. 71; Яковлев В. Ф. О взаимодействии публичного и частного права // Публичное и частное право: проблемы развития и взаимодействия, законодательного выражения и юридической практики. Екатеринбург, 1999. С. 3–6, 20–21.], так и на уровне мирового правопорядка в целом[65 - См.: Коршунов Н. М. Частное и публичное право: проблемы формирования основ современной теории конвергенции // Журнал российского права. 2010. № 5. С. 66–72; Общая теория государства и права. Академический курс: в 2 т. / под ред. М. Н. Марченко. Т. 2. Теория права. М., 1998. С. 250–262.]. Следует согласиться с С. В. Васильевым, что «сочетание норм публичного и частного права, их взаимное проникновение повышают творческие возможности права, его эффективное воздействие на экономические преобразования»[66 - Васильев С. В. Частное и публичное право в России: историко-теоретический анализ: автореф. дис. … д-ра юрид. наук. СПб., 2002.]. Также верно писал К. С. Бельский: «В ряде случаев выработанный одной наукой материал оказывается в максимальной степени эффективным в другой»[67 - Бельский К. С. Финансовое право: методы и средства познания // Государство и право. 2010. № 8. С. 12.].

Также в рамках процесса глобализации в мире все больше прослеживается взаимное влияние различных правовых систем, заимствование правовых конструкций и доктрин. Например, отечественное налоговое право восприняло из англосаксонской системы права доктрины «существо над формой», «деловой цели»[68 - Ларо Д. Опыт США: доктрины экономической сущности и деловой цели // Налоговед. 2010. № 1. С. 63–71; Савсерис С. В. Категория «недобросовестность» в налоговом праве. М., 2007. С. 102–113.]; активно исследуются иные зарубежные доктрины[69 - См.: Польщикова А. Е. Доктрина passing on defence в зарубежном праве и проблемы возмещения убытков в российском гражданском и налоговом законодательстве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года. М., 2011. С. 102–121; и др.]. Все это было бы невозможно или по крайней мере нежизнеспособно во взаимодействии налогового и гражданского права, если бы между ними не существовало внутренней, т. е. сущностной, связи.

Выводы по параграфу

Между гражданским и налоговым правом обнаруживается внутренняя и внешняя связь. Внутренняя связь является сущностной и имеет два аспекта:

1) статический, заключающийся в том, что налоговые и гражданско-правовые отношения имеют единый имущественно-стоимостной характер и развиваются по единым имущественным алгоритмам. Под имущественными алгоритмами предлагается понимать определенную последовательность действий, которые могут производиться с экономическими благами (передача, зачет, возврат, взимание процентов и т. п.);

2) динамический, заключающийся в смене стадий воспроизводственного процесса, регулируемых последовательно гражданским и налоговым правом, и переходе стоимости с одной стадии на другую. В этой системе первой стадией выступает та, в рамках которой образовался объект налогообложения (чаще всего это стадия обмена), а второй – всегда стадия перераспределения, на которой часть стоимости подлежащего налогообложению экономического блага изымается и посредством налога передается в финансовые фонды.