скачать книгу бесплатно
Налоговый кодекс Российской Федерации: генезис, история принятия и тенденции совершенствования
Ольга Александровна Борзунова
Налоговый кодекс Российской Федерации применяется уже 10 лет, пройдя тернистый и неизведанный путь до своего принятия. Каковы были истоки его создания и как проходило обсуждение Налогового кодекса Российской Федерации – вещи, неизвестные большинству ученых и практиков. Но исследование генезиса и истории какого-нибудь явления нередко помогает разобраться в их сущности. В монографии предпринята попытка такого анализа: дана характеристика состояния налогового законодательства на разных этапах политико-экономического развития Российской Федерации, рассмотрены различные проекты налоговых кодексов, позиции их разработчиков и подходы к регулированию налогового законодательства, а также тенденции и причины дальнейшей кодификации. Книга рассчитана на государственных служащих, ученых-юристов, студентов и преподавателей юридических факультетов, а также всех, кто интересуется развитием налогового права в России.
Ольга Александровна Борзунова
Налоговый кодекс Российской Федерации: генезис, история принятия и тенденции совершенствования
Людям лучше не знать, как делается колбаса и принимаются законы, иначе они перестанут есть первую и выполнять вторые.
Введение
Российское налоговое законодательство, несмотря на принятие единого кодифицированного акта – Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), остается нестабильным, а по ряду проблем правового регулирования налоговых отношений даже противоречивым. Сохраняются попытки под благовидным предлогом политической и экономической целесообразности, борьбы с кризисом и т. д. вносить изменения в законодательство о налогах и сборах с нарушением процедуры, предусмотренной НК РФ. А нередко функцию толкования и комментирования налоговых норм, выработку рекомендаций по их использованию берет на себя Министерство финансов Российской Федерации (далее – Минфин), широко применяющий практику рассылки писем по налоговым проблемам, юридическая обоснованность которых по меньшей мере спорна. В связи с этим чрезвычайно актуальна объективная и всесторонняя оценка состояния систематизации налогового законодательства в современной России, определение дальнейших задач в области его кодификации, определение наиболее юридически обоснованных способов ее осуществления.
В современной юридической науке России до сих пор отсутствует концептуальное единство по ряду ключевых проблем и понятий современного налогового права. Нет официальной концепции развития налогового законодательства, идет дискуссия по поводу методологических ориентиров его систематизации, нет научно обоснованной модели кодификации налогового законодательства, нет согласия ученых, законодателя, практиков по отношению к международному и зарубежному опыту развития и кодификации налогового законодательства. Такого рода пробелы и плюрализм в налоговом праве существенно затрудняют решение практических и научных задач в налоговой сфере, делая тему исследования особенно актуальной и важной.
В научной юридической литературе, посвященной налоговой сфере, по существу, нет комплексных исследований, посвященных разработке проблемы кодификации. Кодификация налогового законодательства в современной России находится на обочине исследовательского внимания. Между тем в период серьезных исторических перемен кодификация законодательства в странах, относящихся к романо-германской правовой системе, играет весьма важную роль в совершенствовании системы правового регулирования общественных отношений. В странах Западной Европы, в СССР в XIX–XX вв. не раз предпринимались обширные кодификации законодательства, его интеграции и унификации. Таковы Гражданский кодекс Франции 1804 г. и «Основы законодательства СССР и союзных республик».
В современном мире значение кодификации значительно возросло, ибо, во-первых, кодификации подвергаются многие отрасли стремительно обновляющегося законодательства; во-вторых, в орбиту кодификации вовлечены закрепленные в Конституции Российской Федерации (далее – Конституция РФ) ценности так называемого естественного права; в-третьих, в ходе кодификации внутригосударственного законодательства в кодифицированные акты включается большое количество имплементированных принципов, норм и положений международного права. Можно констатировать, что ныне кодификация все более приобретает гуманитарную и универсальную направленность, содействует унификации законодательства на основе верховенства общечеловеческих и национальных ценностей.
В Российской Федерации кодификация, выходя за рамки обычной систематизации, активно выполняет правотворческие функции. Она проходит параллельно с правотворчеством, выступает его формой. Неоценима роль кодексов в формировании структурных компонентов правовой системы. Кодексы в системе права приобрели качество главенствующих законов в соответствующей отрасли законодательства, а их верховенство – залог материализации ценностей правовой государственности.
При этом в условиях интенсивного законотворчества вопросы качества и эффективности законов и обеспечения их верховенства становятся особенно актуальными. С одной стороны, принятие за короткий срок огромного количества кодифицированных актов в виде кодексов, уставов и положений – свидетельство большой значимости кодификации как формы правотворчества. Но, с другой стороны, острота проблем, связанных с качеством кодифицированных актов и эффективностью действующего законодательства, не только не снимается с повестки дня, но все больше возрастает.
Активная кодификационная деятельность стала одним из определяющих направлений проводимой налоговой реформы в Российской Федерации. Этим также обусловлены важность и актуальность научного анализа практики проведения кодификационной деятельности в налоговой сфере и разработки рекомендаций по ее усовершенствованию.
От эффективности процессов кодификации, унификации и гармонизации норм налогового законодательства зависит «восприимчивость» российской налоговой системы к динамичным изменениям условий мировой торговли и мировых финансов. Эти процессы сопровождаются выработкой международными экономическими организациями и независимыми ассоциативными структурами различных типовых, модельных кодексов и актов, включая налоговые, которые должны содействовать сближению налогово-правовых режимов различных государств в условиях единого мирового торгово-экономического пространства.
Новые условия, ориентиры и направления общественного развития, при которых осуществляется кодификация, новые ее формы и направления, важность информационно-коммуникативной, интегративной роли кодификации в современном обществе, а вместе с тем интенсивное законотворчество и связанное с этим требование обеспечения качества кодифицированных актов, особенно кодексов, их верховенства в правовой системе способствовали появлению ряда новых актуальных проблем теории и практики кодификации, которые требуют своего решения. Попытка решить ряд этих проблем предпринята в настоящей работе.
Глава 1
НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО РОССИИ ДО НАЛОГОВОГО КОДЕКСА
1.1. Налоговое законодательство при образовании Российской Федерации
В 1991 г., став независимым государством, Российская Федерация унаследовала налоговую систему советского типа. Эта система обладала следующими основными чертами:
– дифференцированный подход к государственным и кооперативным предприятиям;
– господство оборотных налогов;
– незначительная роль в балансе налоговых поступлений налогов с физических лиц;
– превалирование над налогами административных методов изъятия прибыли.
Советская налоговая система обеспечивала решение задачи собираемости налогов и платежей. Предприятия отчисляли часть доходов не только в бюджет, но и в централизованные фонды министерств, игравших роль крупных отраслевых корпораций. Взамен они получали инвестиции из бюджета и централизованных фондов. Отчисления из прибыли дифференцировались по отраслям таким образом, что наибольшие поступления в бюджет были от высокорентабельных видов деятельности с быстрым оборотом капитала – торговля, легкая и пищевая промышленность. Капиталоемкие отрасли тяжелой промышленности, топливно-энергетического комплекса (далее – ТЭК) и сельского хозяйства имели более низкие ставки прямых налогов. Природная рента, образующаяся при экспорте продукции добывающих отраслей, поступала в доход государства как разница между внутренними и мировыми ценами. При этом внутренние цены на энергоносители, сырье и материалы были существенно ниже мировых, соответственно и налогообложение предприятий ТЭК было минимальным. Низкие цены на энергоносители, сырье и материалы позволяли иметь емкий рынок их реализации внутри страны. В СССР не было проблемы неплатежей за поставки энергоносителей, других товаров и услуг. Соответственно, не было и проблемы неплатежей в бюджеты всех уровней, не задерживались выплаты пенсий, зарплаты и т. п. Благодаря низким ценам на энергоносители и самым низким в мире транспортным тарифам внутренний рынок работал по устанавливаемым государством фиксированным потребительским ценам, которые не повышались в течение 5–10 лет, а по ряду продуктов и 15–20 лет. Экспорт давал в бюджет СССР от 10 % до 15 % доходов. С учетом масштабов советского бюджета это были большие суммы, но 85–90 % доходов государства не зависели от колебаний конъюнктуры мирового рынка.
Переход экономики России на рыночные отношения потребовал создания системы налогообложения предприятий и граждан (юридических и физических лиц).
Развитие рыночных отношений потребовало серьезных перемен, в первую очередь в сфере правового регулирования налоговых отношений. «Налоговая реформа, – считает М.Ю. Орлов, – один из основных элементов экономической реформы и во многом определяет экономическую политику государства»[1 - Орлов М.Ю. К вопросу о налоговой реформе в Российской Федерации // Налоговая политика и практика. 2003. № 1. С. 12.]. В то же время необходимость налоговой реформы, отмечает в связи с этим С.Г. Пепеляев, диктовалась не только происходившими экономическими преобразованиями, но и ломкой политических отношений, становлением демократического общества[2 - См.: Финансовое право / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. М., 2003. С. 155.].
Начало 90-х гг. явилось периодом формирования налоговой системы Российской Федерации нового типа – рыночного.
Как известно, в условиях рыночной экономики налоги – это основной источник доходов государственного бюджета. Например, во Франции налоги приносят 95 % доходов государственного бюджета, в США – свыше 90 %, в ФРГ – около 80 %, в Японии – 75 %[3 - См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М., 1993. С. 7.]. При этом возможности государства влиять на развитие тех или иных процессов в обществе путем прямых предписаний существенно меньше, чем в условиях господства государственной собственности. По мнению Н.И. Химичевой, в условиях рыночных отношений метод прямых директивных воздействий на экономику должен быть заменен преимущественно косвенными методами, среди которых важнейшую роль призван выполнять механизм налогообложения. Налоги должны стать одним из главных инструментов государственного регулирования экономики, процессов производства, распределения и потребления[4 - См.: Финансовое право. Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1996. С. 226–227.]. Аналогичную точку зрения на роль налогов в рыночной экономике высказывает и С.Г. Пепеляев[5 - См.: Финансовое право / Под ред. Е.Ю. Грачевой, Г.П. Толстопятенко. С. 155.]. М.Ю. Орлов при этом обращает внимание на то, что быстрого преобразования налоговой системы на этой основе ожидать не приходится, поскольку налоговая система построена на противоречии интересов государства и общества. С одной стороны, рост государственных расходов требует наибольшей степени обобществления финансовых ресурсов страны через налоги, с другой – налоговое бремя имеет верхний предел, определяемый финансовыми возможностями налогоплательщика. Поэтому любые попытки реформирования налогового законодательства во всех современных государствах сводятся к решению проблемы соотношения интересов государства и налогоплательщика[6 - Орлов М.Ю. К вопросу о налоговой реформе в Российской Федерации // Налоговая политика и практика. 2003. № 1. С. 12.]. Таким образом, совершенная налоговая система должна быть основана на разумном компромиссе интересов государства и налогоплательщиков. Создание такой системы, считает М.Ю. Орлов, требует комплексной, всеобъемлющей реформы, охватывающей все элементы налоговой системы: по установлению и введению налогов, по уплате налогов, по налоговому контролю, по правовой основе ответственности лиц, виновных в совершении налогового правонарушения[7 - Там же.].
Как известно, наука налогового права определяет налоговую систему как совокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения.
С.Г. Пепеляев в связи с этим выделяет следующие существенные условия налогообложения, характеризующие налоговую систему в целом:
– порядок установления и ввода в действие налогов;
– виды налогов (система налогов);
– порядок распределения налогов между бюджетами различных уровней;
– права и обязанности налогоплательщиков;
– формы и методы налогового контроля;
– ответственность участников налоговых отношений;
– способы защиты прав и интересов налогоплательщиков[8 - См.: Основы налогового права / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 80.].
В нашей стране поворот в системе налогообложения в сторону налоговой системы рыночного типа начался в 1990 г. с принятием Закона СССР о собственности (6 марта) и Закона Российской Федерации о собственности (24 декабря)[9 - См.: Ведомости Верховного Совета СССР. 1990. № 11. Ст. 164; Ведомости Верховного Совета РФ. 1990. № 30. Ст. 417.].
В конце 1991 г. Верховный Совет Российской Федерации принимает пакет (два десятка) законодательных актов, которые кардинально реформировали налоговую систему.
В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара (работ, услуг).
Налоговая система Российской Федерации 90-х гг. представляла собой совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке[10 - См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. 1992. № 11.].
По Закону РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (далее – Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», Закон) она состояла из:
а) федеральных налогов;
б) налогов республик в составе Российской Федерации и налогов краев, областей, автономной области, автономных округов;
в) местных налогов.
К федеральным налогам относились следующие налоги:
– налог на добавленную стоимость;
– акцизы на отдельные группы и виды товаров;
– налог на доходы банков;
– налог на доходы от страховой деятельности;
– налог с биржевой деятельности (биржевой налог);
– налог на операции с ценными бумагами;
– таможенная пошлина;
– отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, зачисляемые в специальный внебюджетный фонд Российской Федерации[11 - Федеральным Законом от 1 июля 1994 г. № 9-ФЗ установлено, что эти отчисления, за исключением отчислений, оставляемых в распоряжении горнодобывающих предприятий, зачисляются в федеральный бюджет и имеют строго целевое назначение.];
– платежи за пользование природными ресурсами, зачисляемые в федеральный бюджет, в республиканский бюджет республики в составе Российской Федерации, в краевые, областные бюджеты краев и областей, областной бюджет автономной области, окружные бюджеты автономных округов и районные бюджеты районов, в порядке и на условиях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации;
– подоходный налог (налог на прибыль) с предприятий;
– подоходный налог с физических лиц;
– налоги, служащие источниками образования дорожных фондов, зачисляемые в эти фонды в порядке, определяемом законодательными актами о дорожных фондах в Российской Федерации;
– гербовый сбор;
– государственная пошлина;
– налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения;
– сбор за использование наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний;
– налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте.
Н.И. Химичева отмечает, что основные новшества в налоговой области, введенные в начале 1990-х гг., заключались в следующем.
1. Налоговый метод стал основным в формировании доходов государственной казны. Применявшиеся ранее в отношении к государственным предприятиям различные платежи неналоговой формы (отчисления от прибыли, плата за фонды и др.) были заменены налогами.
2. Произошла унификация системы налогов независимо от форм собственности, на которой они основаны.
3. Было осуществлено разграничение налогов по трем уровням – федеральные; налоги субъектов Российской Федерации; местные. Помимо бюджета, налоги стали включаться и в государственные или местные внебюджетные целевые фонды.
4. Количество налогов увеличилось. Появился ряд новых налогов, являющихся общими для юридических и физических лиц.
5. В налоговых платежах населения также произошла унификация: общий подход к плательщикам независимо от организационно-правовой или отраслевой принадлежности[12 - Финансовое право. Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1996. С. 227–229.].
М.М. Рассолов, характеризуя главное в начатых в 1991 г. налоговых преобразованиях, пишет, что «новизна налоговой системы, заложенной в 1991 г., состоит в том, что по существу вся сфера отношений хозяйствующих субъектов с государством, связанная с формированием доходов, была поставлена на твердую правовую основу законов, а не подзаконных и ведомственных актов, как было прежде»[13 - Налоговое право России. Учебник / Отв. ред. Ю.А. Крохина. М., 2003. С. 17.]. Но это произошло не в 1991 г., а позднее.
Преобразования 1991–1992 гг. были только началом. С 1 января 1994 г. Указом Президента РФ № 2270 от 22 декабря 1993 г.[14 - Собрание актов Президента и Правительства Российской Федерации (далее – САПП РФ). 1993. № 52. Ст. 5076.] вводятся новые федеральные налоги:
– специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей;
– транспортный налог с предприятий, учреждений и организаций (кроме бюджетных) в размере 1 % от их фонда оплаты труда, с включением уплаченных сумм в себестоимость продукции (работ, услуг).
С 1 января 1996 г. специальный налог с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей отменен[15 - См.: Федеральный закон № 25-ФЗ от 23 февраля 1995 г. «О специальном налоге с предприятий, учреждений и организаций для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства Российской Федерации и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей» // СЗ РФ. 1995. № 9. Ст. 712.].
С 15 ноября 1997 г. отменен и транспортный налог, так как Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270, в соответствии с которым был введен транспортный налог с предприятий, учреждений и организаций (кроме бюджетных), утратил силу с 15 ноября 1997 г. на основании Указа Президента РФ «О признании утратившими силу некоторых указов Президента Российской Федерации» от 15 ноября 1997 г. № 1233[16 - СЗ РФ. 1997. № 4. Ст. 5379.].
В результате всех этих изменений в нормативно-правовой базе налоговой системы к налогам республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов были отнесены следующие налоги:
– налог на имущество предприятий;
– лесной налог;
– плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяйственных систем;
– сбор на нужды образовательных учреждений, взимаемый с юридических лиц.
К местным относились следующие налоги:
– налог на имущество физических лиц. Сумма платежей по налогу зачисляется в местный бюджет по местонахождению (регистрации) объекта налогообложения;
– земельный налог;
– регистрационный сбор с физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Сумма сбора зачисляется в бюджет по месту их регистрации;
– налог на строительство объектов производственного назначения в курортной зоне;
– курортный сбор;
– сбор за право торговли;
– целевые сборы с граждан и предприятий, учреждений, организаций независимо от их организационно-правовых форм на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели;
– налог на рекламу;
– налог на перепродажу автомобилей, вычислительной техники и персональных компьютеров;
– сбор с владельцев собак;
– лицензионный сбор за право торговли винно-водочными изделиями;
– лицензионный сбор за право проведения местных аукционов и лотерей;
– сбор за выдачу ордера на квартиру;
– сбор за парковку автотранспорта;
– сбор за право использования местной символики;
– сбор за участие в бегах на ипподромах;
– сбор за выигрыш на бегах;
– сбор с лиц, участвующих в игре на тотализаторе на ипподроме;
– сбор со сделок, совершаемых на биржах, за исключением сделок, предусмотренных законодательными актами о налогообложении операций с ценными бумагами;
