скачать книгу бесплатно
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. При этом предписано в случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указывать полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;
9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если данным Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с Законом 2010 г. № 229-ФЗ в ст. 100 НК РФ включен п. 3.1, согласно которому к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом предусмотрено, что документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются; документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Согласно п. 4 ст. 100 НК РФ форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России. Соответствующим актом является приказ Федеральной налоговой службы от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@[37 - БНАФОИВ. – 2007. – № 13.], которым среди прочего утверждены формы акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки и акта камеральной налоговой проверки, а также Требования к составлению акта налоговой проверки.
В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Как упоминалось выше, в подп. 1 п. 3 указанной статьи определено, что дата подписания акта налоговой проверки лицами, проводившими эту проверку, является датой акта, которая и подлежит указанию в качестве таковой в акте. В пункте 2 ст. 100 НК РФ также предусмотрено, что об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
Как установлено в п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, то согласно указанной норме этот факт отражается в акте налоговой проверки. Изменением, внесенным Законом 2008 г. № 224-ФЗ, уточнено, что акт налоговой проверки должен быть вручен в течение пяти дней с даты этого акта.
В пункте 5 ст. 100 НК РФ также установлено, что в случае уклонения проверяемого лица (его представителя) от получения акта налоговой проверки акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. Следует обратить внимание на то, что согласно п. 4 указанной статьи в ранее действовавшей редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) акт налоговой проверки мог быть вручен руководителю организации-налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю (их представителям) под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителями. Соответственно, в условиях действующей редакции НК РФ акт налоговой проверки может быть направлен по почте только в случае уклонения проверяемого лица (его представителя) от получения акта. Направление же акта налоговой проверки по почте при отсутствии уклонения от получения акта является нарушением порядка оформления результатов налоговой проверки.
Как определено в п. 5 ст. 100 НК РФ, в случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. Исходя из разъяснений, данных в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) акта налоговой проверки, направленного заказным письмом. Не исключено, что направленный по почте акт налоговой проверки заказным письмом может дойти до налогоплательщика позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления в адрес организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.
Следует отметить, что в подп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ предусмотрено право налогоплательщиков получать копию акта налоговой проверки, а в подп. 9 п. 1 ст. 32 данного Кодекса закреплена корреспондирующая данному праву обязанность налоговых органов направлять налогоплательщикам копию акта налоговой проверки. Однако это не означает того, что при подписании акта налоговой проверки налогоплательщику (его представителю) должна вручаться копия акта налоговой проверки, а не сам акт проверки. Именно такая сохраняющая свою практическую значимость правовая позиция выражена в Решении ВАС РФ от 28 ноября 2003 г. № 12906/03[38 - Вестник ВАС РФ. – 2004. – № 5.]. В указанных же нормах НК РФ речь идет, по мнению ВАС РФ, о том, что при обращении налогоплательщика к налоговому органу за копией акта проверки последний обязан ее выдать (направить).
По мнению ФНС России, изложенному в письме от 19 марта 2007 г. № ЧД-6-23/216@ «О порядке составления актов выездных налоговых проверок»[39 - Официальные документы. – 2007. – № 13.], положениями НК РФ понятие «Раздел акта» не предусмотрено, а как следствие не предусмотрена и обязанность налогового органа по вручению «Раздела акта» лицу, в отношении которого проводилась проверка. Соответственно, ФНС России обращала внимание налоговых органов на недопустимость вручения разделов актов выездных налоговых проверок руководителям (уполномоченным им лицам) филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений налогоплательщиков-организаций.
Рассмотрение возражений по акту налоговой проверки
Рассмотрение возражений по акту налоговой проверки является составной частью процедуры вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Данная процедура регламентирована положениями ст. 101 части первой НК РФ, содержащей целый ряд новелл, введенных Законом 2006 г. № 137-ФЗ, Законом 2008 г. № 224-ФЗ и Законом 2010 г. № 229-ФЗ. К данной статье отсылает и п. 3 ст. 176 части второй НК РФ, определяющий особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога: акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со ст. 101 данного Кодекса.
Материалы налоговой проверки согласно п. 1 указанной статьи рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Данное положение содержалось и в п. 1 ст. 101 НК РФ в ранее действовавшей редакции. Законом 2006 г. № 137-Ф3 уточнено, что подлежат рассмотрению акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту (в ранее действовавшей редакции п. 6 ст. 100 говорилось о рассмотрении акта налоговой проверки, а также документов и материалов, представленных налогоплательщиком). Следует отметить, что такая формулировка допускает необязательность рассмотрения материалов налоговой проверки, не выявившей нарушений законодательства о налогах и сборах. В свою очередь, Законом 2010 г. № 229-ФЗ уточнено, что подлежат рассмотрению материалы не только налоговой проверки, но и дополнительных мероприятий налогового контроля.
Пункт 1 ст. 101 НК РФ в новой редакции уточняет срок, в течение которого материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены и по ним должно быть принято решение: 10 дней со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 указанной статьи для представления письменных возражений по акту налоговой проверки (как говорилось выше, данный срок составляет 15 дней со дня получения акта налоговой проверки). С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (в п. 6 ст. 6.1 также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Необходимо обратить внимание на то, что в п. 1 ст. 101 НК РФ говорится о 10 днях со дня истечения срока, предусмотренного в п. 6 данной статьи, а не со дня представления налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки.
Нововведением Закона 2006 г. № 137-ФЗ является то, что согласно п. 1 ст. 101 НК РФ срок рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия по ним решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. Рекомендуемая форма Решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки утверждена наряду с прочими формами приказом ФНС России от 7 мая 2007 г. № ММ-3-06/281@ «Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[40 - Экономика и жизнь. – 2007. – № 22.]. Данная форма предусматривает обязательность указания в решении основания продления срока – проведение дополнительных мероприятий налогового контроля с указанием реквизитов соответствующего решения либо иное мотивированное основание. Форма решения содержит раздел, предусматривающий ознакомление с решением проверяемого налогоплательщика (его представителя), – подписание и указание даты подписи.
В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ налоговый орган обязан известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Разумеется, такое извещение должно быть произведено заблаговременно, что и было прямо закреплено в п. 1 данной статьи в ранее действовавшей редакции. В противном случае приведенное положение теряет смысл.
Как установлено в п. 2 ст. 101 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Следует отметить, что п. 1 указанной статьи в ранее действовавшей редакции предусматривал рассмотрение материалов налоговой проверки в присутствии проверенного лица или его представителей только в случае представления письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки. Соответственно, в настоящее время проверенное лицо (его представители) вправе участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки в независимости от того, представлялись им письменные возражения по акту проверки или нет.
В ранее действовавшей редакции п. 1 ст. 101 НК РФ устанавливалось, что в случае, если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие. В пункте 2 данной статьи в действующей редакции также установлено, что неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки. Однако при этом предусмотрено, что участие этого лица может быть признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
Пункт 3 ст. 101 НК РФ устанавливает перечень действий, которые должны быть произведены перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу, в п. 4 указанной статьи определено содержание непосредственно процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, а п. 5 этой же статьи предусматривает перечень обстоятельств, которые должны быть установлены в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки. Все положения указанных норм являются нововведениями Закона 2006 г. № 137-Ф3, направленными на сближение производства по налоговым правонарушениям с производством по делам об административных правонарушениях. По мнению авторов проекта данного Закона, создание урегулированного нормами права порядка совершения процессуальных действий, обеспечивающего всестороннее, полное и своевременное выяснение обстоятельств совершения налогового правонарушения, объективное рассмотрение материалов проверки в соответствии с законом и исполнение принятого решения, позволит не только создать механизм эффективной борьбы с налоговыми правонарушениями, но и разрешать большинство налоговых споров в досудебном порядке.
Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ должен:
1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.
Лицом, участие которого может быть признано обязательным для рассмотрения материалов налоговой проверки, может быть лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель (см. выше), а также свидетель, эксперт или специалист (см. ниже). Форма Решения об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в связи с неявкой лица (лиц), участие которого (которых) необходимо для их рассмотрения, утверждена наряду с прочими формами приказом ФНС России от 6 марта 2007 г. № ММ-3-06/106@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[41 - БНА ФОИВ. – 2007. – № 20.].
Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.
Как предусмотрено в указанной норме, отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, о чем говорилось выше. Из данного положения следует, что проверенное лицо (его представитель) вправе давать свои объяснения и при наличии представленных ранее письменных возражений по акту проверки. В этой связи не случайно то, что в действующей редакции ст. 101 НК РФ говорится об участии данного лица (его представителя) в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки, а не о присутствии при этом, как указывалось в ранее действовавшей редакции данной статьи.
В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. Законом 2010 г. № 229-ФЗ уточнено, что речь идет в том числе о документах, ранее истребованных у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документах, представленных в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иных документах, имеющихся у налогового органа. При этом Законом 2010 г. № 229-ФЗ в указанную норму включены положения, согласно которым не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса; если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных данным Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением данного Кодекса.
Наряду с этим Законом 2010 г. № 229-ФЗ в п. 2 ст. 101 НК РФ включено положение, прямо предусматривающее, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля. Как представляется, данные новые положения с очевидностью свидетельствуют о возможности представления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, дополнений к ранее представленным возражениям по акту проверки с приложением копий документов, подтверждающих обоснованность возражений. Примерная форма дополнения к возражениям по акту налоговой проверки приведена в приложении 2 к настоящей книге.
Пункт 4 ст. 101 НК РФ также предусматривает возможность при рассмотрении материалов налоговой проверки принятия решения о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (об участии указанных лиц в мероприятиях налогового контроля см. выше). В случае если участие кого-либо из данных лиц в рассмотрении материалов налоговой проверки признано обязательным, срок рассмотрения материалов может быть продлен, о чем говорилось выше.
В пункте 5 ст. 101 НК РФ установлено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
Пункт 2 ст. 101 части первой НК РФ в прежней редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) предусматривал три возможных решения, одно из которых выносится по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа:
1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Последнее из указанных решений не является окончательным решением, выносимым по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в связи с чем проведение дополнительных мероприятий налогового контроля выделено в самостоятельную факультативную процедуру, регламентированную п. 6 данной статьи в действующей редакции.
Согласно указанной норме решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть вынесено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель. При этом установлено, что срок, в течение которого могут проводиться дополнительные мероприятия налогового контроля, не может превышать один месяц со дня вынесения решения об их проведении.
Пункт 6 ст. 101 НК РФ также определяет требования к содержанию решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля. В частности, в указанном решении должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указаны срок и конкретная форма их проведения. Форма Решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля утверждена наряду с прочими формами приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»[42 - БНА ФОИВ. – 2007. – № 34.].
В данной норме также предусмотрено, что в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы. Это означает, что иные мероприятия налогового контроля при этом проводиться не могут. В противном случае будет иметь место продолжение налоговой проверки.
Согласно правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 27 мая 2010 г. № 650-О-О[43 - СПС.], из взаимосвязанных положений ст. 101 НК РФ, рассматриваемых в их последовательном изложении, следует, что рассмотрение акта налоговой проверки и иных полученных по ее итогам материалов начинается после их оформления (п. 1–4) и продолжается вплоть до вынесения решения о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, представляющего собой результат такого рассмотрения (п. 7); что касается решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, то оно выносится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых (п. 6); данное решение выносится после того, как руководителем (заместителем руководителя) налогового органа будут установлены юридически значимые обстоятельства, в частности: совершало или не совершало лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах и образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения (п. 5); таким образом, вопреки утверждению заявителя, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки, а не по его результатам.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. № 391/09[44 - Там же.] также говорилось о том, что вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. При этом сделан важный вывод о том, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.
С учетом того что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля обособлено в качестве самостоятельной факультативной процедуры, п. 7 ст. 101 НК РФ в действующей редакции предусматривает вынесение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа одного из двух решений:
1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Согласно правовой позиции, выраженной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 марта 2009 г. № 14645/08[45 - Вестник ВАС РФ. – 2009. – № 6.], из приведенной правовой нормы не следует, что соответствующее решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. № 9467/07[46 - Там же. – 2008. – № 4.] отмечено, что ст. 101 данного Кодекса не предусматривает возможности вынесения налоговым органом без соблюдения процедуры, установленной названной правовой нормой, дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.
Формы Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и Решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения утверждены наряду с прочими формами упомянутым приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338@.
Пункт 8 ст. 101 НК РФ определяет требования к содержанию указанных решений. Так, согласно указанной норме в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются:
обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства;
доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов;
решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения; применяемые меры ответственности.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. Там же предусмотрено, что в таком решении могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
В пункте 8 ст. 101 НК РФ также установлено, что как в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть указаны: срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение;
порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.
Данное требование в п. 3 ст. 101 НК РФ в ранее действовавшей редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) было установлено только в отношении содержания решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как только на основании такого решения согласно п. 4 данной статьи налогоплательщику могло быть направлено требование об уплате недоимки по налогу и пени, т. е. начата процедура принудительного взыскания налога и пени.
Аналогично п. 7 ст. 101 НК РФ в п. 3 ст. 176 данного Кодекса (указанная норма определяет особенности оформления результатов камеральной налоговой проверки при представлении в налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявлено о возмещении суммы налога) предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В соответствии с Законом 2008 г. № 224-ФЗ в указанный п. 3 ст. 176 НК РФ включены положения о том, что одновременно с этим решением принимается:
решение о возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
решение об отказе в возмещении полностью суммы налога, заявленной к возмещению;
решение о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению, и решение об отказе в возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению.
Формы перечисленных документов утверждены приказом ФНС России от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах»[47 - БНА ФОИВ. – 2007. – № 23.].
Пункт 9 ст. 101 НК РФ регламентирует порядок вступления в силу решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, – новую стадию производства по делам о налоговых правонарушениях, которую данный Кодекс до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3 не предусматривал:
решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 части первой НК РФ (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) речь идет о рабочих днях (как определено в указанной норме, рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем);
в случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (об апелляционном обжаловании решения см. ниже).
Законом 2008 г. № 224-ФЗ в п. 9 ст. 101 НК РФ включено положение, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть вручено лицу (его представителю), в отношении которого оно вынесено, в течение пяти дней после дня его вынесения (с учетом нормы п. 6 ст. 6.1 НК РФ речь идет о рабочих днях).
В соответствии с Законом 2010 г. № 229-ФЗ в данную норму включено правило о том, что в случае, если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Однако не исключено, что направленное по почте решение заказным письмом может дойти до налогоплательщика позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае налогоплательщику может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация, о дате поступления в адрес организации соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.
В пункте 14 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом (см. ниже).
Представление и рассмотрение возражений по акту об обнаружении налоговых правонарушений
Как упоминалось выше, порядок рассмотрения дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля, нежели налоговые проверки, налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 части первой НК РФ) установлен ст. 101.4 части первой НК РФ, введенной Законом 2006 г. № 137-Ф3 (статья также содержит ряд новелл, введенных Законом 2008 г. № 224-ФЗ и Законом 2010 г. № 229-ФЗ). Однако это не означает установления принципиально новой процедуры рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. «Предшественницей» данной статьи в ранее действовавшей редакции Кодекса являлась ст. 101.1, в которой был определен порядок производства по делу о предусмотренных данным Кодексом нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами. В качестве таковых лиц подразумевались, прежде всего, банки как субъекты, на которые законодательством о налогах и сборах возлагаются дополнительные (по отношению к налогоплательщикам, плательщикам сбора и налоговым агентам) обязанности, а также лица, привлекаемые к участию в мероприятиях налогового контроля (свидетели, эксперты, специалисты, переводчики).
В статье 101.4 НК РФ определен порядок действий должностных лиц налоговых органов при обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных данным Кодексом налоговых правонарушениях, вне рамок налоговых проверок. Соответственно, законодатель лишь более четко разграничил процедуры рассмотрения дел о налоговых правонарушениях в зависимости от того, выявлены данные правонарушения в ходе проведения налоговых проверок или вне таковых. При этом не имеет значения, является лицо, совершившее налоговое правонарушение, налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом или нет.
Необходимо обратить внимание на то, что предусмотренный ст. 101.4 НК РФ порядок в силу прямого указания, содержащегося как в указанной статье, так и в ст. 100.1 данного Кодекса, не применяется при выявлении налоговых правонарушений, предусмотренных его ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения», ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» и ст. 123 «Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов». Несомненно, это означает, что дела об указанных налоговых правонарушениях могут рассматриваться не иначе как после проведения налоговой проверки (камеральной или выездной). Иными словами, такие налоговые правонарушения могут быть выявлены и задокументированы только в рамках налоговых проверок.
В пункте 1 ст. 101.4 НК РФ предусматривалось, что при обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных данным Кодексом налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 данного Кодекса), должностным лицом налогового органа должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое налоговое правонарушение. Как указывалось при этом, об отказе лица, совершившего налоговое правонарушение, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте.
Этот пункт в соответствии с Законом 2010 г. № 229-ФЗ изложен полностью в новой редакции. Однако, по существу, новым является лишь определение срока, в течение которого такой акт должен быть составлен, – 10 дней со дня выявления соответствующего нарушения. Ранее этот срок определен не был, на что обращалось внимание и в письме Минфина России от 22 января 2009 г. № 03-02-08-7[48 - СПС.]. При этом в указанном письме отмечалось, что акт должен быть составлен не позднее одного рабочего дня, следующего за днем обнаружения должностным лицом фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 данного Кодекса).
В остальном изменения, внесенные Законом 2010 г. № 229-ФЗ, носят терминологический характер: вместо фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122 и 123 данного Кодекса), указано на факты, свидетельствующие о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена НК РФ (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 данного Кодекса). Соответственно, в остальном указание на налоговое правонарушение заменено указанием на нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пункт 2 ст. 101.4 НК РФ определяет требования к содержанию акта: в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также выводы и предложения должностного лица, обнаружившего факты нарушения законодательства о налогах и сборах, по устранению выявленных нарушений и применению санкций за налоговое правонарушение. Законом 2010 г. № 229-ФЗ указание на санкции за налоговое правонарушение заменено указанием на налоговые санкции.
Согласно п. 3 указанной статьи форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, т. е. ФНС России. Соответствующим документом является приказ ФНС России от 13 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/860@ «Об утверждении формы Акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120, 122, 123), и Требований к его составлению»[49 - Российская газета. – 2007. – 31 января. – № 19.].
Как установлено в п. 4 ст. 101.4 НК РФ, акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Там же предусмотрено, что в случае, если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, то должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте и акт направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты его отправки. Исходя из разъяснений, данных в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной, независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) акта, направленного заказным письмом. Не исключено, что направленный по почте акт заказным письмом может дойти до налогоплательщика позже, чем истечет шесть дней с даты направления данного письма, либо не дойдет вообще. Как представляется, в этом случае может помочь справка из почтового отделения, в котором обслуживается организация или гражданин, о дате поступления соответствующего заказного письма или о факте непоступления такого письма.
В соответствии с п. 5 ст. 101.4 части первой НК РФ лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте об обнаружении налоговых правонарушений, а также с выводами и предложениями должностного лица, обнаружившего факт налогового правонарушения, представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. Примерная форма возражений по акту об обнаружении налоговых правонарушений приведена в приложении 3 к настоящей книге.
Аналогичная норма содержалась в п. 5 ст. 100.1 НК РФ в прежней редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3). Однако если раньше для этого отводился двухнедельный срок со дня получения акта налоговой проверки, то в настоящее время – 10 дней со дня получения акта. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 данного Кодекса (срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях) в п. 5 ст. 101.4 данного Кодекса речь идет о рабочих днях (в п. 6 ст. 6.1 также определено, что рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем). Следует отметить, что срок для представления возражений по акту существенно не изменился, так как согласно ч. 5 ст. 6.1 НК РФ в ранее действовавшей редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3) срок, исчисляемый неделями, истекал в последний день недели; при этом неделей признавался период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.
Согласно п. 5 ст. 101.4 НК РФ при представлении письменных возражений по акту лицо, совершившее налоговое правонарушение, вправе приложить к ним документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. Там же предусмотрено, что данное лицо вправе указанные документы (их копии) передать в налоговый орган в согласованный срок. Аналогичные положения содержались и в п. 5 ст. 100.1 данного Кодекса в ранее действовавшей редакции.
При представлении копий документов следует применять положения п. 2 ст. 93 НК РФ (в ред. Закона 2010 г. № 229-ФЗ) о порядке представления документов по требованию должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку:
истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;
представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ;
в случае если истребуемые у налогоплательщика документы составлены в электронном виде по установленным форматам, налогоплательщик вправе направить их в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;
порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;
в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.
