Татьяна Рогуленко.

Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам



скачать книгу бесплатно

2.2. Понятийная характеристика категориальных объектов учета и контроля в системе отношений заемщика с кредиторами

В оценке российских методологов учета «экономическая теория и, в частности, теория бухгалтерского учета оперируют целым рядом категорий, одновариантных определений которым до настоящего времени не дано (во всяком случае, в тех нормативных актах, в которых появляются новые термины, а приводимые в них определения представляется спорным с методологических позиций). Вместе с тем, исходя из смысла таких категорий и их целевого предназначения, формируются методики оценки финансового положения компаний, служащие во всем цивилизованном мире основой для принятия весомой части управленческих решений, определяющих денежные потоки в структуре любой экономической системы. Это особенно важно в плане принятий решений по привлечению в оборот компаний заимствований из различных источников. Яркими формализациями таких экономических категорий в условиях реальной учетной практики являются: «доходы», «расходы», «затраты», «издержки», «прибыль», «капитал». Помимо этих базовых категорий научные споры всё еще ведутся вокруг понятий «кредит», «ссуда» и «заём», а также связанного с ними понятия «обязательства»[26]26
  В научной литературе и практических рекомендациях методологов бухгалтерского учета используются разные словосочетания: «платежные обязательства», «долговые обязательства», «обязательства по расчетам с контрагентами» и др.


[Закрыть]
.

На первый взгляд, различия теоретического плана в трактовках содержания понятий «кредит», «ссуда» и «заём» не оказывают прямого влияния на процедуры учета и контроля затрат. Тем не менее, при формализации категориальной сущности этих понятий, т. е. при создании новых или изменении правил действующих нормативно-правовых регламентов относительно их применения в качестве конкретных объектов учета и налогообложения, допускаются методологические неточности, влекущие разночтения и, соответственно – ошибки в учетной практике. В ряде случаев, как подтверждают публикации видных методологов бухгалтерского учета, заблуждения проникают в теорию бухгалтерского учета и налогообложения, препятствуя их развитию. Так, на наличие проблем терминологической путаницы, существующих во всех областях экономической науки, включая бухгалтерский учет и налогообложение, указывают многие методологи учета (Андреева Л. А., Гомонко Э.А., Каверина О.Д., Кутер М.И., Мизиковский Е.А., Пятов М.Л., Смирнова И. А., Соколов Я.В., Тарасова Т.Ф., Тумашик Н.В., Штурмак Н.Г., Щербак С.). Следовательно, потребность в разрешении таких проблем предельно очевидна. Методология учета, контроля, анализа, налогообложения нуждается в упорядочении научных суждений о сути понятий, определяющих содержание не только их нормативно-правовых регламентов, но и развитие финансово-хозяйственных отношений экономических субъектов всех уровней управления, иерархий и их соподчинённых структур.

Для обеспечения единства терминологического ряда всех используемых в учетной практике понятий требуется углубленное изучение имеющихся в научном обиходе разработок и положений нормативно-правового назначения.

В контексте исследуемых в диссертации проблем первостепенное внимание нами уделяется, прежде всего, трактовкам понятию «обязательство» или «обязательства». В действующих законодательных актах официального определения этому понятию не дано, в то время как они присутствует практически во всех Положениях по бухгалтерскому учету, в Налоговом кодексе РФ (далее – НК РФ) и других законодательных регламентах.

Получение в банке кредита порождает обязательство перед банком, вытекающее из сути этой экономической категории, принципов использования её формализованных форм на практике. В данном случае в бухгалтерском учете также возникают записи, отражающие факт появления такого обязательства и процедур по его погашению. Содержание термина «обязательство» в действующих бухгалтерских нормативных актах не раскрывается, а его использование в бухгалтерской практике, т. е. методика отражения в учете обязательств экономического субъекта как части ее пассивов использует гражданско-правовую трактовку понятия «обязательство». Так, согласно п. 1 статьи 307 ГК РФ «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности». Данное методологическое основание связи терминов, используемых в законодательстве первого и второго порядка не только юридически правомерно, но и научно состоятельно. Однако это не исключает внесение соответствующих трактовок и нормативно-правовых регламенты учета, контроля, анализа и налогообложения для обеспечения их идентичности, исключающей разное толкование специалистами этих важнейших сфер системы управления бизнес-процессами на всех иерархических уровнях (макро– мезо– и микроэкономика).

При провозглашении курса на интеграцию российских финансовых, налоговых, учетных и других регламентов многие термины, в том числе и термин «обязательства» (от англ. liabilities), были заимствован из Принципов и стандартов МСФО. Уже в 1996 г. при разработке вариантов НК РФ этот термин присутствовал в нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учету и налогообложению. Международные принципы учета определяют обязательства как имеющуюся обязанность компании, возникшую из прошлых событий, исполнение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Исходя из этого, обязательства – это кредиторская задолженность, отражаемая в пассиве бухгалтерского баланса. Тот факт, что у экономического субъекта имеются другого рода обязательства – дебиторская задолженность – не меняет принципиальную основу учета, а лишь корректирует состав статей и величину активов баланса. Согласно Принципам МСФО, идентификация конкретного обязательств для оценки и осуществления учетной записи в конкретный момент из всей совокупности возникших обязательств – это прерогатива профессионального суждения бухгалтера компании. Определяющее значение профессиональное суждение имеет и при составлении финансовой отчетности. Данное мнение проявляется в том, что при составлении отчетности бухгалтер принимает во внимание не только операции, стоимостные показатели по которым уже отражены в первичных учетных документах-основаниях для записей на счетах бухгалтерского учета, но и ту информацию заключенных договоров, которая в следующем отчетном периоде может оказать существенное влияние на показатели отчетности. Подчеркнём, что расширение данной практике укрепляет фундамент диспозитивности профессионального суждения российских бухгалтеров. Диспозитивность – это основанная на нормах права юридическая свобода (возможность) осуществлять субъективные права (приобретать, реализовывать или распоряжаться ими) по своему усмотрению в границах Закона. Диспозитивность, являясь общеправовой категорией правомерно, на наш взгляд, применять в бухгалтерском праве. По мнению Н.М. Коркунова заинтересованным лицам представляется самим определить способ разграничения их интересов[27]27
  Хропанюк В.Н. Теория государства и права. Хрестоматия. М., 1998, с. 528–529


[Закрыть]
. По мнению П.Е. Недбайло, диспозитивные нормы предоставляют возможность субъектам правоотношений самостоятельно устанавливать в той или иной степени объем и характер взаимных прав и обязанностей, исходя из общих требований права. И только при отсутствии такого соглашения диспозиция нормы указывает определенное содержание взаимоотношений. В таких случаях правило нормы восполняет отсутствие соглашения и действует в качестве категорического императива[28]28
  Недбайло П.Е. Советские социалистические правовые нормы. Львов, 1959, с. 75


[Закрыть]
.

По мнению составителей Юридической энциклопедии, диспозитивная норма права (англ. dispositive norm of law) – правовая норма, содержащая относительно определенные диспозиции, т. е. правила поведения, которые подлежат конкретизации и уточнению по соглашению сторон регулируемых этими нормами отношений. Стороны могут сами по взаимному соглашению установить свои права и обязанности. Следовательно, представители бухгалтерского сообщества вправе применить в своей практике особое профессиональное мнение при принятии решения относительно фиксирования в учетных регистрах того или иного факта хозяйственной деятельности. Если же они этого не сделают, применяется установленное на этот случай самой юридической нормой правило. Такие нормы, находящие себе применение лишь в том случае, если заинтересованные лица сами не установят иного разграничения своих интересов, носят название диспозитивных норм. В противоположность им, нормы, имеющие, безусловно, обязательную силу, не предоставляющие определения способа разграничения интересов самим заинтересованным лицам, называются нормами прецептивными[29]29
  Хропанюк В.Н. Теория государства и права. Хрестоматия. М., 1998, с. 528–529


[Закрыть]
. О.Э. Лейст, характеризуя диспозитивные нормы права, отмечает: «Диспозитивность обозначается как право (возможность) поступить иначе, чем указано нормой, как определение лишь цели, которая должна быть достигнута, использованием «оценочных понятий» и др. (их содержание раскрывается в процессе реализации права)»[30]30
  Теория государства и права. Курс лекций. Под ред. М.Н. Марченко. М., 1996, с. 377


[Закрыть]
.

В российской учетной практике реализация профессионального мнения ограничена не только историческими традициями национальной учетной системы, но жесткими нормативно-правовыми рамками, установленными Законом № 402 «О бухгалтерском учете» и в многочисленных положениях учета, толкующих нормы Закона в разрезе сфер деятельности и объектам (фактам хозяйственной жизни).

Фундаментом профессионального суждения бухгалтера компании являются глубокие знания методологии науки как таковой, а также теоретических основ учета и контроля, категории которых используются им в методиках реализации всех положений по бухгалтерскому учету. Научные знания, применяемые на практике, не только улучшают эту практику, но и исключают ненаучные определения, противоречивые толкования категорий и процессов, ошибки методического свойства в нормативно-правовых актах и нестыковки гражданско-правового и отраслевого законодательства. Например, в оценке финансового положения заёмщика кредитные организации используют понятия «очевидный экономический смысл», «запутанный характер», «необычный характер» операций из законодательства о противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, а также из рекомендаций писем Банка России от 26.12.2005 № 161-Т «Об усилении работы по предотвращению сомнительных операций кредитных организаций». В то время как ни в бухгалтерских, ни в налоговых регламентах смысл таких терминов по существу не раскрываются.

Правомерными и своевременными следует считать суждения таких методологов учета как, например, Каверина О.Д. о том, что проблема трактовки определенных терминов «требует своего решения и актуальна для исследования не только из-за сложившейся в России парадоксальности их применения, но и в связи с распространением МСФО»[31]31
  169 Управленческий учет: учебник / под ред. Я.В. Соколова. – М.: Магистр: ИНФРА-М, 2011. – 720 с.


[Закрыть]
.

В большинстве научных исследований методологических проблем бухгалтерского учета и контроля, как молодые, так и некоторые широко известные ученые затрагивают терминологические вопросы, однако, далеко не во всех публикациях можно найти непротиворечивые суждения относительно категориальной сущности характеризуемых ими терминов. Многие молодые ученые часто игнорируют признаки экономической категории или применяют их к понятиям, которые ни по каким основаниям нельзя назвать категорией.

Каким бы то ни был правовой акт, даже самого высокого ранга, как Закон о бухгалтерском учете или развивающие его положения – Стандарты учета, всем им не присуще «регулировать вопросы соотношения категорий: «обязательство», «кредиторская задолженность», «дебиторская задолженность». Эти документы регулируют учетные процессы, обозначаемые разными понятиями, а прерогатива научной теории – развивать их содержание. Сомнительным представляется также и сама возможность установления соотношения категорий: «обязательство», «кредиторская задолженность», «дебиторская задолженность», поскольку «обязательство» еще можно рассматривать с теоретических позиций, ища правильные трактовки его сути, а «кредиторская задолженность» и «дебиторская задолженность» в учете – это всего лишь некая сумма денежных средств, «меняющих свой вес и местоположение» (т. е. «учетную прописку») в зависимости от осуществления конкретных расчетных и контрольных операций.

Принимая за аргумент отсутствие в трудах отечественных и зарубежных ученых исчерпывающих рекомендаций относительно категориального аппарата в области вопросов бухгалтерского учета обязательств компаний, Игонина Т.В считает, что «определение понятия «обязательство» должно выглядеть следующим образом: под обязательством понимается задолженность организации перед другими юридическими и физическими лицами, погашение которой неизбежно приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды. Данное определение подчеркивает, что под «обязательством» понимается задолженность именно той организации, в которой ведется учет. Это позволяет однозначно разграничить такие учетные объекты, как «обязательство» и «дебиторская задолженность». Присутствующее в предложенном определении понятия «обязательство» указание на обязательность погашения этой задолженности разграничивает и категории «обязательство» и «кредиторская задолженность». Понятие «кредиторская задолженность» шире, чем понятие «обязательство», поскольку означает любую задолженность организации перед другими физическими или юридическими лицами, в том числе и просроченную с истекшим сроком исковой давности» [Игонина Т.В.]. В приведенной цитате присутствуют несколько противоречий и явно ошибочных утверждений. Во-первых, определяться должно не понятие, а термин «обязательство», поскольку понятие – это уже раскрытие содержания того или иного термина. Во-вторых, не выдерживает критики утверждение автора о том, что «… погашение которой (у автора это – задолженность) неизбежно приведет к уменьшению ресурсов, содержащих экономические выгоды». С позиций теории здесь соединено несоединимое: ресурсы и выгоды, да, и с методических позиций трудно точно представить, о чем хотел сказать автор. Последнее предложение в приведенной выше цитате из автореферата Игониной Т.В. не несет в себе смысловой нагрузки.

Последнее, на что обращает внимание Игонина Т.В и что, по нашему мнению, действительно важно, так это – «классификация видов обязательств, основанная на рекомендованных принципиально новых классификационных признаках. По мнению Игониной Т.В., «рекомендованные классификационные признаки позволяют разграничить те виды обязательств, для которых принципиально различаются подходы к их признанию, оценке и отражению в учете и отчетности»[32]32
  Игонина Т.В. Развитие методики бухгалтерского учета обязательств коммерческих организаций / автореф. дисс. на соискание уче. степени к.э.н. по спец. 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика. – Нижний Новгород – 2013


[Закрыть]
. На наш взгляд, такое утверждение не имеет под собой веских оснований по целому ряду причин.

Различия между группами обязательств (перед поставщиками, банками, работниками, налоговыми органами и т. д.) обусловлены разными концепциями признания и оценки обязательств по кредитам и займам и методами отражения в отчетности информации об их оборотах внутри отчетных периодов. В ходе исследования установлено, что отсутствие в форме бухгалтерского баланса детализации статьи «кредиторская задолженность» снижает степень информационности всего раздела, включающего эту статью. Разбивка этой статьи на виды обязательств обеспечит аналитичность информации, а, следовательно, усилит глубину внутрикорпоративного контроля в разрезе структуры обязательств (перед банками, перед налоговыми органами и т. д.) и его результативность.

Развитие учеными терминологии бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли также не имеет логического завершения. Практически в каждой из научных работ авторы приводят свои определения вне зависимости от уже существующих концепций, которые следовало бы развивать применительно к изменениям окружающего экономического мира. Примером может служить предложение о введении в научный оборот термина «налоговые обязательства», который уже давно существует. А вот спорное предложение заключается в том, что «для упорядочивания терминологии в области бухгалтерского учета налоговых обязательств считаем необходимым использование в нормативных документах по бухгалтерскому учету именно понятие «налоговые обязательства», а не термин «налоги на прибыль», не имеющий ничего общего с понятиями «обязательство» и «задолженность» [Игонина]. Здесь не вполне ясно, какое отношение к развитию терминологии имеет термин «налоги на прибыль». По мнению Игониной Т.В., её определение налоговых обязательств, понимаемых как «задолженность организации в отношении уплаты налогов и сборов, приводящая к оттоку ресурсов, содержащих экономические выгоды» – создаст единую терминологию. Однако далее по тексту автореферата автор противоречит своим же доводам, утверждая: «для совершенствования методики бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств целесообразно использовать подход МСФО (IAS) 12 к определению отложенных налоговых обязательств на основе сопоставления их балансовой стоимости и налоговой базы. С применением такой методики, отложенные налоговые обязательства будут формироваться в отношении не только срочных (в терминологии МСФО (IAS) 12) разниц, но и других временных разниц, что позволит существенно сблизить учет налоговых обязательств российских организаций с требованиями МСФО».

Отличия и область применения терминов «затраты», «расходы», «издержки» в российском финансовом, бухгалтерском и налоговом законодательстве строго (опираясь на постулаты научной теории и исходя из подлинного экономического смысла этих терминов) не определены.

Суждения ученых и практиков относительно сути терминов «затраты» и «расходы», являющиеся фундаментальными в учете, контроле, анализе, отчетности и налогообложении обязательств по кредитам и займам, имеют особое значение в решении проблем терминологического упорядочения трактовок сути категорий этих наук и практик. В этой связи трудно не согласится с мнением авторитетных методологов учета полагающих, что «на практике даже экономисты и финансисты постоянно допускают смешение этих понятий и вносят путаницу. Между тем, эта путаница может иметь для бизнеса крайне неприятные последствия»[33]33
  Щербак С. Чем затраты отличаются от расходов // Клуб борцов с затратами: Информ. ресурс: http://www.finansy.ru/st/post. 7.03.2010 г.


[Закрыть]
. Рассмотрим часть данной проблемы, касающейся терминологии, используемой в системе расчетно-платежных отношений экономических субъектов по кредитам (займам) с заимодавцами. Одной из причин расхождений терминологии ученые считают неточность перевода учетных регламентов с английского на русский язык. Например, в английском языке имеются три понятия расходов (затрат, трат): costs (стоимость, себестоимость, затраты), expenses (траты, расходы), expenditure (траты, расходы, затраты, издержки). Один из довольно распространенных вариантов трактовки этих понятий таков: costs – затраты. Другой, и более основательной, причиной различий трактовок характеризуемых понятий является неоднозначное раскрытие их смысла в бухгалтерском учете и в финансовом менеджменте, равно как и в прикладной экономике отраслевого приложения знаний, методик управления затратами и инструментария, используемого этими методиками.

Ефремова А. считает, что «для разграничения терминов «затраты» и «расходы» важно понять, что осуществление затрат не уменьшает капитал организации»[34]34
  Ефремова А. Чем различаются затраты и расходы // Центр дистанционного образования «Элетарим»: http://www.intalev.ru


[Закрыть]
. Расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в следующих формах: оттока активов; истощения активов; увеличения обязательств. При этом уменьшение экономических выгод в указанных выше формах (т. е. расходы) ведёт к уменьшению капитала, не связанного с распределением капитала между акционерами. Следовательно, понятие «расходы» имеет особый смысл только для целей бухгалтерского учета, чего, собственно, в принципе быть не должно. Такое же специфическое (бухгалтерское) понимание имеет место и в отношении понятия «капитал», раскрываемое как активы, свободные от обязательств. В экономической теории понятие «капитал» раскрывается иначе, это – способность вложений (финансовых, кредитных) в хозяйственный оборот компании «приносить» прирост добавленной стоимости. Методологически правильное формирование источников финансирования расширенного воспроизводства, отражаемых в бухгалтерском учете в качестве доходов и расходов, переводит этот вопрос из теоретической плоскости в практический обиход. На практике чтобы отток активов квалифицировать как расход, следует зафиксировать уменьшение капитала (чистых активов).

Итак, термины «затраты» и «расходы» следует разграничивать по критерию «влияние на капитал», т. е. осуществление затрат не уменьшает капитал компании. Как полагают российские экономисты, «именно затраты являются «зеркалом» всей экономики. Как известно, в 2012 г. Росстатом было проведено масштабное исследование с целью получения точной информации о сложившихся уровнях затрат на производство и реализацию товаров, работ, услуг по итогам за год. Полученная информация использована для составления базовых таблиц «ЗАТРАТЫ-ВЫПУСК»[35]35
  Таблицы «ЗАТРАТЫ-ВЫПУСК» – это способ описания экономических процессов в государстве, произошедших за год, в детализированном разрезе отраслей и видов продукции, услуг. Все страны с развитой экономикой используют этот метод для анализа и прогнозирования развития своих экономик.


[Закрыть]
. Следовательно, четкость трактовок сути понятий «затраты», «расходы», «издержки» имеет не только чисто теоретическое, но и сугубо прикладное (практическое) значении.

С. Шебек и другие методологи учета полагают, что «в принципе, можно найти компромиссный вариант, если в теоретических построениях взять за основу одно из понятий и воспользоваться уточняющими характеристиками. В частности, логика рассуждений может быть представлена следующим образом. Возьмем за основу понятие «расходы». Это понятие может относиться как к характеристике ресурса в целом (представлено в активе баланса в виде капитализированных расходов, или расходов будущих периодов; заметим, что актив баланса в этом случае трактуется как совокупность трех элементов: денежные средства; права требования активов, денежных средств; расходы будущих периодов), так и к характеристике использования ресурса в течение отчетного периода (представлено в отчете о прибылях и убытках в виде декапитализированных расходов)[36]36
  Щербак С. Чем затраты отличаются от расходов // Клуб борцов с затратами: Информ. ресурс: http://www.fmansy.ru/st/post_1267961001.html. 7.03.2010 г.


[Закрыть]
.

Здесь представлен ознакомительный фрагмент книги.
Для бесплатного чтения открыта только часть текста (ограничение правообладателя). Если книга вам понравилась, полный текст можно получить на сайте нашего партнера.

Купить и скачать книгу в rtf, mobi, fb2, epub, txt (всего 14 форматов)



скачать книгу бесплатно

страницы: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24