Ольга Харченко.

Международные стандарты аудита



скачать книгу бесплатно

В отношении специфики аудита основные принципы МСА включают принципы финансовой отчетности, а также принципы аудита и сопутствующих ему услуг.

Основные принципы финансовой отчетности содержат следующие положения. Финансовая отчетность составляется ежегодно, как правило, предоставляется широкому кругу пользователей и является основным источником информации для них. В этой связи финансовая отчетность должна быть составлена в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и (или) национальными стандартами учета (отчетности) и (или) иными основными принципами финансовой отчетности, разработанными для применения и указываемыми в финансовой отчетности.

Основные принципы аудита и сопутствующих ему услуг по МСА включают следующее. МСА применяются при аудите финансовой отчетности, и могут быть использованы в адаптированном виде по мере необходимости к аудиту другой информации, а также для сопутствующих услуг. В исключительных случаях аудитор может посчитать необходимым отступить от МСА для более эффективного достижения цели аудита, однако он должен быть готов обосновать несоблюдение соответствующих принципов и процедур. МСА должны применяться только по существенным аспектам. МСА могут содержать раздел «Перспективы государственного сектора», издаваемый Международным комитетом государственного сектора, действующим при Международной федерации бухгалтеров. В случае отсутствия в стандарте такого специального раздела он должен применяться к государственному сектору во всех существенных аспектах.

Основные принципы МСА предусматривают разграничение между аудитом и сопутствующими услугами, а также раскрывают уровни уверенности.

Цель аудита финансовой отчетности – дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных отношениях в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности.

При формировании аудиторского мнения аудитор использует достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Аудит проводит с разумной уверенностью (не абсолютной), что финансовая отчетность в целом не содержит существенных искажений, по следующим причинам:

– аудит проводится выборочно;

– система внутреннего контроля, в том числе бухгалтерского учета аудируемого лица, не является совершенной;

– информация, используемая в качестве аудиторских доказательств, носит убедительный, но не исчерпывающий характер.

В аудиторском заключении это выражается в форме позитивной разумной уверенности.

К сопутствующим услугам по МСА относят обзорные проверки, согласованные процедуры, компиляцию. При проведении согласованных процедур и компиляции МСА не предусматривают, что аудитор должен будет выразить профессиональное мнение. Международные стандарты аудита не применяются к другим услугам, предоставляемым аудиторами, таким как услуги по налогообложению, рекомендации по финансовым, бухгалтерским вопросам.

Рассмотрим подробнее сопутствующие аудиту услуги.

Цель обзорной проверки – дать аудитору возможность определить на основе процедур, которые представляют не все доказательства, применяемые при аудите, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, являющееся основанием признать, что финансовая отчетность не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями по ее составлению.

Обзорная проверка обычно не предусматривает оценку системы внутреннего контроля клиента, в том числе бухгалтерского учета, тестирование бухгалтерских записей и ответов на запросы.

Применяемые аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств при обзорных проверках: запросы, аналитические процедуры.

При обзорных проверках уровень уверенности ниже, чем при аудите, так как обнаружение возможных существенных искажений финансовой отчетности менее вероятно.

В аудиторском заключении это выражается в форме негативной ограниченной уверенности. Подробно информация об обзорной проверке раскрыта в МСА № 2400 «Задания по обзорной проверке» и представлена в параграфе 7.2 данного пособия.

Согласованные процедуры представляют собой проведение процедур аудиторского характера, по которым было достигнуто согласие между аудитором, субъектом, третьим лицом.

По результатам согласованных процедур предоставляется отчет об отмеченных фактах. Получатели сами формулируют выводы на основе отчета аудитора. Отчет по согласованным процедурам предоставляется только тем, кто согласовывал процедуры, так как остальные могут неправильно истолковать информацию, раскрытую в отчете. Подробно информация по согласованным процедурам раскрыта в МСА № 4400 «Задания по выполнению согласованных процедур» и представлена в параграфе 7.3 учебного пособия.

Компиляция финансовой информации – привлечение аудитора для использования специальных знаний по бухгалтерскому учету с целью сбора, классификации и обобщения финансовой информации. Примером компиляции является трансформация финансовой отчетности в формат международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО).

По результатам компиляции предоставляется отчет. Подробно информация по компиляции раскрыта в МСА № 4410 «Задания по компиляции финансовой информации» и представлена в параграфе 7.4 учебного пособия.

МСА взаимосвязаны с МСФО, так как соблюдается единство терминологии, используемой в стандартах. Это достигается тем, что советы, разрабатывающие эти стандарты, действуют в рамках Международной федерации бухгалтеров. Кроме того, при проведении аудита финансовой отчетности, подготовленной в формате МСФО, аудитор должен владеть МСФО.

Аудитор причастен к финансовой информации, когда он прилагает к такой информации свой отчет (заключение) или дает согласие на использование своего имени. Если аудитору становится известно о ненадлежащем использовании его имени в отношении финансовой информации, то ему необходимо потребовать от руководства субъекта прекращения таких действий и при необходимости рассмотрения вопроса о дальнейших действиях.

1.3. Контроль качества аудиторских услуг

Требования к контролю качества представлены в МСКК № 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам».

Стандарт раскрывает общие положения контроля качества аудиторских услуг, а также принципы и процедуры. Требования к контролю качества аудиторской работы по конкретному заданию определены в МСА № 220 «Контроль качества аудиторской работы» и представлены в параграфе 2.3 данного учебного пособия.

МСКК № 1 не содержит определения «качество аудита», «контроль качества аудита».

Качество, по Г. Гегелю, с одной стороны, есть «бытие-для-другого» (т. е. нечто), с другой стороны – «в противоположность этому отношению с другим есть «в-себе-бытие» [14]. Рассмотрим, как реализуется данное положение в отношении аудита. С одной стороны, аудит следует рассматривать как «бытие-для-другого», т. е. качество аудита имеет место быть только для перехода в нечто другое и при его отсутствии аудит теряет качество – необходимость (смысл). Это нечто другое есть процесс принятия управленческого решения пользователями финансовой отчетности, полагаясь на независимое мнение аудитора, сформированное на основе финансовой отчетности. Этот факт обусловил необходимость возникновения аудита. Он же является основанием для его прекращения. Отсутствие необходимости пользователей полагаться на финансовую отчетность для принятия соответствующих решений приводит к утрате качества аудита. Следовательно, аудит качественно характеризуется в процессе принятия пользователями решения на основе финансовой отчетности [34].

С другой стороны, качество аудита, рассматриваемое по отношению к принятию соответствующего решения на основе финансовой отчетности, есть «в-себе-бытие». В данном контексте аудит характеризуется качественно как непосредственный процесс оказания услуги, в результате которой формируется независимое мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности [34]. Именно этой качественной стороне аудита уделяется внимание в МСА.

Качество аудита следует рассматривать в тесной взаимосвязи двух его характеристик: «бытие-для-другого», т. е. как выражение мнения о достоверности финансовой отчетности, используемое для принятия решений на основе финансовой отчетности, и «в-себе-бытие», т. е. аудит как сущность, как процесс, осуществляемый для выражения мнения. Данный вывод подтверждается при рассмотрении исторического аспекта развития аудита, в результате чего менялись требования к процедурам аудита, но не к его результатам [34]. Основные этапы развития аудиторских процедур и их характеристика представлены в табл. 4.

Понятия «качество аудита» и «контроль качества аудита» можно рассматривать в широком и узком смыслах. В широком смысле качество аудита – это степень соответствия внешней и внутренней определенности системе характерных черт, теряя которые аудит (как деятельность по выражению мнения о достоверности финансовой отчетности) перестает быть таковым. Контроль качества аудита – это система оценки степени соответствия внешней и внутренней определенности системе характерных черт, теряя которые аудит (как деятельность по выражению мнения о достоверности бухгалтерской отчетности) перестает быть таковым [34].

В узком смысле качество аудита – это степень соответствия принципам и процедурам МСА. Контроль качества аудита – политика и процедуры, принятые аудиторской организацией для обеспечения разумной уверенности в том, что все аудиторские проверки, выполненные аудиторской организацией, осуществлялись в соответствии с целями и общими принципами, регулирующими аудит финансовой отчетности в соответствии с МСА.

МСКК № 1 раскрывает общий подход к системе контроля качества аудита, который содержит принципы и соответствующие процедуры, обеспечивающие соблюдение МСА в процессе профессиональной деятельности. Процедуры, применяемые в области контроля, а также раскрываемые в МСКК № 1, должны быть разработаны по следующим направлениям: определение ответственных лиц (т. е. кто будет делать); описание действий (т. е. что необходимо делать). В учебном пособии приведены основные процедуры контроля качества по МСКК № 1. Более детально они раскрыты в стандарте.

Система контроля качества должна включать следующие принципы и соответствующие им процедуры.

1. Обязательства руководства аудиторской организации по обеспечению качества аудиторских услуг.

Руководство аудиторской организации должно формировать внутреннюю культуру, ориентированную на качество и необходимость оказания услуг в соответствии с МСА, профессиональными стандартами, а также выдачу аудиторского заключения, соответствующего условиям задания. Обеспечение качества выполняемых заданий является для аудиторской организации первостепенной задачей. Руководство аудиторской организации может назначить лицо, ответственное за функционирование системы внутреннего контроля, которое должно обладать надлежащим опытом, профессиональной компетентностью, необходимыми полномочиями для выполнения возложенных функций.

2. Этические требования.

В аудиторской организации должны быть установлены принципы и процедуры, обеспечивающие разумную уверенность, что сотрудники соблюдают необходимые этические требования и основополагающие принципы в соответствии с Кодексом этики МФБ.

Особое внимание должно уделяться принципу независимости. Аудиторская организация, ее работники, иные лица (эксперты, привлеченные к работе по договору) при выполнении задания должны быть независимы. По фактам нарушений данного принципа должны приниматься соответствующие меры.

3. Принятие нового клиента или продолжение сотрудничества с существующими.

В аудиторской организации должен быть определен порядок принятия новых клиентов или продолжения сотрудничества с существующими. Это необходимо для получения разумной уверенности, что работа будет осуществляться в отношении заданий:

• по которым аудиторская организация положительно оценила честность руководства аудируемого лица;

• которые аудиторская организация способна выполнить, обладая необходимыми возможностями, временем, ресурсами;

• при выполнении которых аудиторская организация не будет нарушать этические принципы.

При получении информации, которая привела бы к отказу от выполнения задания, если бы она стала известна ранее, должна быть проведена оценка:

• профессиональной и юридической ответственности, применимой к данным обстоятельствам;

• возможности отказа от задания, дальнейшего сотрудничества с клиентом.

4. Управление кадрами.

Аудиторская организация должна обеспечить разумную уверенность, что обладает достаточным кадровым составом, который обладает профессионализмом, выполняет аудиторское задание в соответствии с МСА, в том числе при выражении мнения о достоверности финансовой отчетности. Кадровая политика должна охватывать:

– найм работников в аудиторскую организацию;

– оценку результатов выполнения работы;

– навыки;

– профессиональную компетентность;

– профессиональное развитие;

– повышение в должности;

– оплату труда;

– оценку нужд работников.

Аудиторская организация должна возлагать ответственность за каждое задание на руководителя аудиторской проверки.

5. Выполнение задания.

Аудиторская организация должна обеспечить разумную уверенность, что аудиторские задания выполняются качественно. Руководство заданием включает следующее:

• инструктаж аудиторской группы о цели и задачах задания;

• порядок соблюдения применимых стандартов, надзора за выполнением задания;

• методы проведения обзорной проверки качества задания;

• соответствующее документирование выполненной работы и обзорной проверки качества.

В аудиторской организации должен осуществляться надзор за выполнением аудиторского задания, в необходимых случаях – консультирование по возникшим вопросам, определен порядок разрешения разногласий. Выдача аудиторских заключений в отношении общественно значимых аудируемых лиц должна осуществляться только после окончания обзорной проверки качества задания.

6. Мониторинг.

Аудиторская организация должна установить принципы и процедуры, связанные с системой контроля качества, для обеспечения разумной уверенности, что они уместны, адекватны, эффективны и соблюдаются на практике. Целью мониторинга является оценка:

– соблюдения МСА, профессиональных стандартов, нормативных актов;

– надлежащей организации и функционирования системы контроля качества;

– надлежащего применения принципов и процедур контроля качества, что обеспечивает выдачу аудиторского заключения в соответствии с условиями задания.

О выявленных недостатках в системе контроля качества следует сообщить соответствующим лицам, руководителям аудиторских проверок. Ответственность за мониторинг должна быть возложена на руководящих сотрудников аудиторской организации.

Принципы и процедуры контроля качества должны быть оформлены документально и доведены до сведения персонала аудиторской организации.

1.4. Профессиональная этика

Этический кодекс аудитора устанавливает нормы поведения аудиторов, определяет основополагающие принципы, которые должны соблюдаться им в процессе выполнения своих профессиональных функций.

Для разработки профессиональной этики используются положения общей этики. «Этика – область философии, которая занимается систематическим изучением проблемы человеческого выбора, понятий о хорошем и плохом, которыми человек руководствуется, и смысла, который в конечном счете имеет» [24]. Необходимость регулирования этического поведения профессиональных групп возникла в связи с ответственностью ее представителей перед обществом.

Аудиторы несут ответственность перед обществом, в том числе перед всеми, кто полагается на их объективность, честность, независимость, что способствует поддержанию нормального функционирования коммерческой деятельности.

Профессиональная этика представляет свод норм, которые носят рамочный характер, однако даже при их наличии проблема выбора в конкретном случае остается за профессионалом. При решении проблемы выбора аудитор может использовать общий критерий, закрепленный в Кодексе профессиональной этики аудиторов, ранее действующий в НП «Аудиторская палата России»: «Старайся не делать другим того, чего не хотел бы, чтобы делали тебе». В этом подходе проявляется взаимосвязь будущего с прошлым через настоящее, личного в общественном, общественного в личном. Это является основой для формирования направления вектора качественного развития общества, в том числе профессионального. Поэтому вопросы профессиональной этики в любой сфере деятельности, в том числе аудиторской, на современном этапе становятся наиболее актуальными.

При принятии решения по проблеме выбора можно использовать подходы, сложившиеся в философии [24]:

• императивный – строится на жестких правилах, которым следует придерживаться, недостаток – соблюдение правил, а не последствий действий;

• утилитарный – изучаются последствия в результате действий, а не соблюдение правил (т. е. допускаются исключения из правил), недостаток – данный подход дает положительный эффект, если все остальные следуют норме, если нет, то исключение из правил становится правилом для всех и нормы поведения не соблюдаются;

• генерализации – разумное сочетание императивного и утилитарного подходов, предполагает решать проблему выбора, отвечая на вопрос: «что случилось бы, если бы все действовали одинаково в одинаковых обстоятельствах?». Если результаты действий нежелательны, то такие действия являются неэтичными и не должны осуществляться.

Выделяют следующие виды кодексов профессиональной этики аудиторов:

• международный кодекс этики;

• национальный кодекс этики;

• внутренний кодекс этики.

Международный кодекс профессиональной этики принят Международной федерацией бухгалтеров (IFAC). Он является основополагающим документом, на базе которого могут формироваться национальные кодексы этики с учетом особенностей каждой страны. В нем содержатся нормы как для всех профессиональных бухгалтеров, так и отдельно для независимых профессиональных бухгалтеров (аудиторов). Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров разделен на три части:

– часть А применяется ко всем профессиональным бухгалтерам, если не указано иное;

– часть В применяется только к публично практикующим профессиональным бухгалтерам (т. е. аудиторам);

– часть С применяется только к наемным профессиональным бухгалтерам и может при определенных обстоятельствах применяться к аудиторам.

Кодекс этики аудиторов России в качестве национального был принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ 22.03.2012 протоколом № 4. Кодекс этики аудиторов России подготовлен с учетом требований законодательства РФ на основе рекомендаций Кодекса этики МФБ с максимальным сохранением его концептуальных подходов и разделов. Он устанавливает правила поведения аудиторов России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности. Кодекс профессиональной этики аудиторов рекомендован саморегулируемым организациям аудиторов России для внедрения и осуществления контроля за соблюдением норм всеми членами этих объединений.

В России саморегулируемые организации аудиторов обязаны с 2001 г. устанавливать требования к профессиональной этике на основе национального кодекса, осуществлять систематический контроль за их соблюдением, имеют право дополнять его положения. Кодекс профессиональной этики, действующий в саморегулируемой организации аудиторов, относится к группе внутренних кодексов. В соответствии с правилами преемственности нормы внутреннего кодекса не должны противоречить национальному кодексу и содержать требования ниже национального.

Наличие кодексов этики разных уровней может привести к определенным противоречиям. В международном кодексе в отношении данной проблемы предусмотрено следующее: если какое-либо положение национального этического кодекса противоречит положению международного этического кодекса, то должно выполняться национальное требование. При оказании услуг в другом государстве следует руководствоваться тем этическим кодексом, в котором определены более строгие (жесткие) требования.

В Кодексе этики МФБ раскрыты основополагающие (фундаментальные) принципы аудита, угрозы нарушения основных принципов этики, меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого низкого уровня.

Основополагающие принципы аудита представляют собой профессиональные этические требования и положения, которыми обязан руководствоваться аудитор в ходе аудиторской деятельности и использовать их в качестве основы для принятия любых решений профессионального характера.

В соответствии с Кодексом этики МФБ различают следующие основополагающие принципы аудита:

порядочность – аудитор должен быть последовательным и честным при оказании профессиональных услуг, следовать общим нормам морали;

профессиональная компетентность – аудитор, выражая согласие на оказание услуг, должен быть уверен в том, что выполнит работу на высоком профессиональном уровне;

объективность – аудитор должен действовать справедливо, беспристрастно и не допускать предвзятости или давления со стороны;

конфиденциальность – аудитор обязан обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудита, и не использовать или разглашать эту информацию без специального разрешения клиента, за исключением случаев, предусмотренных законодательством;



скачать книгу бесплатно

страницы: 1 2 3 4 5 6 7