Любовь Старженецкая.

Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России



скачать книгу бесплатно

Указанная инициатива тем не менее подверглась критике как не учитывающая интересы американских налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж с целью ведения там реальной экономической деятельности, и, таким образом, как ослабляющая их конкурентоспособность за границей[42]42
  См.: Boise C.M. Op. cit. P. 684.


[Закрыть]
. В результате Конгресс США принял более узкую версию законопроекта, в соответствии с которой «отложенное налогообложение» отменялось только отчасти, а именно для американских компаний, инвестирующих в низконалоговые и безналоговые юрисдикции, и в отношении определенных видов доходов «связанных» компаний в высоконалоговых юрисдикциях (что соответствует второй части предложения президента Кеннеди)[43]43
  28 H.R. 10650, 87th Cong., 2dSess. (1962). The reasoning for curtailing the reach of the bill is found in H. Rep. № 1447, 87th Cong., 2d Sess. (1962) (1962 House Report): «Your committee’s bill does not go as far as the President’s recommendations. It does not eliminate tax deferral in the case of operating businesses owned by Americans which are located in the economically developed countries of the world». См. также: Sicular D.R. Op. сit. P. 352–353.


[Закрыть]
. Таким образом, принятая Конгрессом концепция американских правил о КИК основывалась на балансе принципов нейтральности экспорта и импорта капитала (о принципе нейтральности импорта см. далее).

В результате, если президент Кеннеди предлагал максимально широкие по содержанию правила налогообложения КИК, то особенностью правил, принятых Конгрессом США, был их относительно узкий характер. Они вводили налогообложение только определенных типов доходов КИК – доходов, которые могли считаться доходами от пассивных видов деятельности (foreign personal holding company income[44]44
  К таким доходам иностранной компании, в отношении которых отменялась отсрочка налогообложения и которые облагались, находясь в руках акционеров, как вмененные дивиденды, относились доходы в виде процентов, дивидендов, рентных платежей, роялти и других эквивалентных видов доходов. См.: IRC, § 954 (c). Детально понятие и правовая природа правил налогообложения КИК, а также различные подходы, используемые в зарубежных государствах, к структурированию содержания правил налогообложения КИК, формулируются в § 2 настоящей главы.


[Закрыть]
), а также доходов от ряда операций со «связанными» компаниями (foreign base company income[45]45
  Отсрочка налогообложения отменялась также в отношении доходов от активных видов деятельности (торговой деятельности, оказания услуг и т. п.), но только если доходы были получены в результате торговой деятельности и оказания услуг между «связанными» компаниями, например, при разделении функции производства и продажи внутри группы.


[Закрыть]
).

В целом стоит отметить, что американские правила налогообложения КИК в силу особых условий, характерных, как отмечалось, для американской экономики и финансовой системы в период разработки правил (дефицит платежного баланса и опережающие по сравнению с американскими темпы развития производства в Европе), привели к тому, что правила имели целью стимулирование возвращения американского капитала, который был инвестирован за границей, обратно в США в форме налогов, минуя налоговую отсрочку.

При этом если версия правил налогообложения КИК, инициированная Администрацией президента Кеннеди, имела целью именно противодействие отсрочке налогообложения, то в отношении версии, принятой Конгрессом США, отмечают, что она в большей степени содержала элементы противодействия уклонению от налогообложения и правила против злоупотреблений[46]46
  U.S. National Foreign Trade Council. The NFTC Foreign Income Project… P. 48.


[Закрыть]
.

Вслед за США правила налогообложения КИК по модели законодательства США были приняты в Германии (1972 г.[47]47
  Aussensteuergesetz (International Transactions Tax Act) (далее – AStG), 1972, § 7?14. См.: Sandler D. Op. cit. P. 25.


[Закрыть]
), Канаде (1972 г.[48]48
  ITA, § 91?95. См.: Sandler D. Op. cit. P. 26.


[Закрыть]
), Японии (1978 г.[49]49
  Special Taxation Measures Law, Arts. 40.4–40.6, Arts. 66.6–66.9. См.: Sandler D. Op. cit. P. 27.


[Закрыть]
), Франции (1980 г.)[50]50
  Loi № 80–30 du 18 Janvier 1980, Art. 70 (p) (electronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr. Данный Закон вводил в Налоговый кодекс Франции ст. 209В о правилах налогообложения КИК. В настоящее время положения о налогообложении КИК также закреплены в ст. 209В данного Кодекса. См.: Code g?n?ral des imp?ts, 6 avril 1950, Art. 209B (electronic resource). Mode of access: https://www.legifrance.gouv.fr.


[Закрыть]
. Для всех стран была характерна цель правил налогообложения КИК в виде противодействия отложенному налогообложению, и законодательство о КИК имело в основном черты американского законодательства: во-первых, «отложенное налогообложение» отменялось в основном в отношении доходов от пассивной деятельности (в то время как доходы КИК от активной деятельности не облагались налогом у акционеров до тех пор, пока не были распределены им в виде дивидендов); во-вторых, налогообложению подвергались доходы КИК, расположенных в низконалоговых юрисдикциях. В ряде государств (кроме США и Канады, где использовался транзакционный подход[51]51
  О «транзакционном подходе» подробнее см. п. 1.2 настоящей главы.


[Закрыть]
) были приняты специальные списки стран, которые признавались офшорными (низконалоговыми) юрисдикциями.

Со временем, однако, вслед за отменой в 70-х гг. прошлого века валютных ограничений (которые ранее были значительным препятствием для масштабного ухода капиталов в офшоры[52]52
  Например, в Отчете о правилах о КИК прямо говорится, что отмена валютных ограничений в 1979 г. привела к значительному усилению оттока капиталов из Великобритании в офшоры и стала непосредственной предпосылкой принятия правил о налогообложении КИК. См.: Ullah M. United Kingdom Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 609.


[Закрыть]
), развитием технологий, которые упростили возможности управления бизнесом в удаленных офшорных юрисдикциях, уклонение от налогообложения с использованием международного структурирования стало носить еще более массовый характер. Помимо противодействия «отложенному налогообложению» в формах, описанных президентом Кеннеди в 1961 г., возникла потребность противодействовать иным формам уклонения от налогообложения с использованием КИК.

Так, постепенно целью правил КИК становится противодействие различным формам уклонения от налогообложения. В этом контексте примером могут служить правила КИК, принятые в 1984 г. в Великобритании.

Правила налогообложения КИК в Великобритании, как официально указывалось в документах, сопровождавших их принятие в 1982 г.[53]53
  Board of Inland Revenue, Taxation of International Business, December 1982. Рara. 28 / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 611.


[Закрыть]
, были направлены на противодействие уклонению от налогообложения с использованием низконалоговых юрисдикций, когда доходы, фактически полученные в Великобритании, переводились в низконалоговые юрисдикции путем использования наиболее распространенной практики уклонения от налогообложения ? через создание Dividend Trap Companies, Money Box Companies, Patent Holding Companies, Sales Distribution or Sales Companies[54]54
  Подробнее об описанных структурах уклонения см.: Ullah M. United Kingdom Report / CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 610.


[Закрыть]
. Таким образом, можно отметить в целом изменение направленности целей правил налогообложения КИК: если в США правила были нацелены на возвращение капитала из офшоров (правила противодействия «отложенному налогообложению» или deferred taxation), то английские правила (и в последующем правила в других европейских государствах) были нацелены на противодействие выводу средств из своей страны (по английской терминологии ? profit shifting).

Пять форм возможной незаконной налоговой оптимизации доказывают, что правила о налогообложении КИК начали расширяться, при этом, однако, их особенность по-прежнему заключалась в том, что независимо от того, какая схема по сокрытию каких доходов использовалась, правила налогообложения КИК к ней применялись, если речь шла о нахождении КИК в низконалоговой юрисдикции. И хотя в Великобритании в отличие от других стран не было принято «черных» и «серых» списков, а низконалоговой признавалась юрисдикция, где КИК облагалась по ставке менее чем 75 % от ставки налога, в Великобритании тем не менее такое условие служило в некоторой степени «суживающим» фактором для применения правил налогообложения КИК.

Интересно, что указанная целевая составляющая изначальных правил налогообложения КИК в Великобритании – их направленность на противодействие уклонению от налогообложения через сокрытие налогооблагаемых доходов в низконалоговых юрисдикциях – со временем поменялась.

В отличие от прежних правил, когда целью их принятия было дополнительное налогообложение доходов КИК, сокрытых в низконалоговых юрисдикциях, целью современных правил КИК в Великобритании в силу применения принципов территориальной системы налогообложения является обложение налогом доходов, которые экономически связаны с Великобританией и возникли от фактического ведения деятельности в этой стране[55]55
  В документе налоговых органов Великобритании о подготовке реформы правил налогообложения КИК цель была обозначена как «focus more on taxing profits economically derived from UK activity, rather than from worldwide business» (HM Treasury and HMRC, Consultation on Controlled Foreign Companies (CFC) reform (June 2011) at P. 1.6. Цит. по: UK, CFC National Report. P. 767).


[Закрыть]
, а для признания иностранной компании КИК по современным английским правилам нет обязательного требования нахождения ее в низконалоговой юрисдикции[56]56
  UK, CFC National Report. P. 768. Напротив, определены критерии, которые должны отсутствовать, для того чтобы торговая иностранная компания не была признана КИК (так называемый pre-gateway test): 1) деятельность компании за рубежом не должна иметь мотива снижения налоговой базы в Великобритании в качестве основного (nontax motive); 2) non-UK activity; 3) у компании не должно быть ни активов, ни рисков, управление которыми осуществляется из Великобритании; 4) иностранная компания должна независимо управляться и, несмотря на связи с Великобританией, быть способной вести дела независимо.


[Закрыть]
.

Учитывая, что масштаб международного уклонения от налогообложения с 1960-х по 2000-е гг. увеличился, в большинстве стран, которые принимали законодательство о КИК в 2000-х гг., правила КИК часто изначально были направлены на достижение широкой цели противодействия уклонению от налогообложения (anti-avoidance)[57]57
  Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 28.


[Закрыть]
.

Подтверждение данному выводу можно найти в Отчете ОЭСР «О построении эффективных правил контролируемых иностранных компаний»[58]58
  OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 6. P. 13.


[Закрыть]
. Обобщая законодательство о налогообложении КИК и практику его применения в зарубежных странах, налоговые специалисты ОЭСР пришли к выводу о том, что глобально правила КИК с точки зрения целей направлены либо на (1) противодействие «отложенному налогообложению» с целью побудить налогоплательщиков, инвестировавших за рубеж, «возвратить» этот капитал в свою страну (примером могут служить правила КИК по модели США), либо на (2) противодействие выводу капитала из своей страны (или на налогообложение «на выходе»)[59]59
  «For most countries, they [CFC rules] are used to prevent shifting of income either from the parent jurisdiction or from the parent and other tax jurisdictions. However, countries could also be concerned about long-term deferral (выделено мной. – Л.С.)» // OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… Para. 6. P. 13.


[Закрыть]
. К последним, как указывает ОЭСР, в настоящее время относятся правила КИК большинства государств.

В государствах, принимавших правила КИК в начале 2000-х гг., наблюдалось некоторое «веяние» более радикального характера. Испытывая острую потребность в пополнении национальных бюджетов и необходимость в борьбе с нарастающей «офшоризацией» национальной экономики, некоторые государства (ярким примером является Бразилия, где правила о КИК были приняты в 2001 г.[60]60
  Gomes de Oliveira A. Brazil National Branch Report // Cahiers de Droit Fiscal International. 2013. Vol. 98a (далее – IFA, Brazil National Report). P. 160.


[Закрыть]
) начинают принимать правила КИК очень (если не чрезмерно) широкого характера: правила применяются ко всем видам доходов (активным и пассивным), иностранные компании признаются КИК вне зависимости от страны их расположения (является ли она низконалоговой или высоконалоговой) и, по сути, как отмечалось в официальных докладах[61]61
  Цит. по: IFA, Brazil National Report. P. 160.


[Закрыть]
, имеют целью не только противодействие уклонению от налогообложения через инвестирование в офшоры, но и в целом противодействие уходу бизнеса в иностранные юрисдикции[62]62
  Подобные цели были характерны и для российского Закона о КИК на определенном этапе выдвижения инициативы такого Закона Президентом РФ и в некоторой степени остаются актуальными и на текущем этапе (подробнее см. далее).


[Закрыть]
.

Такие правила, однако, подверглись широкой критике в Бразилии со стороны ученых и практиков как правила «чрезмерно широкого действия», не отражающие «цель противодействия злоупотреблению» (the absence of the abuse element), которая является непременной целью принятия правил КИК в соответствии с международными стандартами[63]63
  IFA, Brazil National Report. P. 160.


[Закрыть]
. В 2013 г. Конституционный суд Бразилии принял решение, в котором признал законодательство о КИК противоречащим бразильской Конституции в части, в которой законодательство о КИК применялось к аффилированным компаниям, расположенным не в офшорных (низконалоговых и безналоговых) зонах[64]64
  Подробнее о решении Конституционного суда Бразилии по данному делу см.: IFA, Brazil National Report. P. 176?177; Castro L. Recent Developments in International Taxation. Brazil. Thesis for Annual International Bar Association Conference 2013 (electronic resource). URL: file:///C:/Users/lstarzhene002/Downloads/TaxCommitteereports2013_Brazil.pdf (дата обращения: 12.01.2016); Peixoto Orsini E., Peixoto Orsini Marcondes D.G. New Brazilian Supreme Court Decision on CFC Rules // International Transfer Pricing Journal. 2013. Vol. 20 (5). Доступ из справочно-правовой базы «IBFD» (electronic resource). URL: http://www. ibfd.org/ (дата обращения: 12.01.2016).


[Закрыть]
. В результате решения суда в бразильское законодательство о КИК были внесены изменения.

С 1 января 2015 г. применение бразильских правил КИК не является таким широким, как прежде, а, напротив, имеет избирательный характер: налогом не облагается прибыль иностранных компаний, если доля участия бразильских акционеров меньше 20 %; КИК расположены в странах иных, чем те, что указаны в принятых в Бразилии «черном» и «сером» списках; и если ставка налогообложения в иностранном государстве составила более 20 %[65]65
  Deloitte. Guide to Controlled Foreign Company Regimes, 2015… P. 20.


[Закрыть]
.

Можно сделать вывод, что по мере усложнения форм международного налогового планирования с использованием КИК (условно говоря, от получения «налоговой отсрочки» в 50?70-х гг. к развитию форм уклонения от налогообложения с использованием офшорных юрисдикций), менялась целевая направленность правил налогообложения КИК. Если классические правила о КИК (например, в США, Канаде, Германии) принимались прежде всего как правила, направленные на противодействие отсроченному налогообложению (anti-deferral rules), то правила налогообложения КИК, принимаемые в более поздний период, имели более широкую целевую направленность – противодействовать различным формам уклонения от налогообложения (anti-avoidance rules) и даже носили «антиофшорный» характер (anti-offshore rules)[66]66
  См.: Dahlberg М., Wiman В. The Taxation of Foreign Passive Income for Groups of Companies… P. 26?27.


[Закрыть]
.

Последнее, однако, стоит считать скорее исключением, чем правилом, поскольку помимо бразильского законодательства о КИК, которое, как было указано, подверглось изменениям, автору настоящей работы не известно иных примеров (помимо российского законодательства, о котором речь пойдет далее) законодательства о КИК, которое имело бы на сегодняшний день строго антиофшорный характер.

Напротив, по мере усиления роли правил КИК как направленных на противодействие уклонению от налогообложения государства также задумывались о том, чтобы правила КИК при этом не были чрезмерной мерой и не вводили налогообложение «всех и вся», становясь дополнительной формой налогообложения резидентов.

С целью сохранить характер правил налогообложения КИК именно как исключительной меры anti-avoidance и учесть интересы налогоплательщиков, которые с помощью КИК осуществляли в иностранных государствах реальную экономическую деятельность и доходы которых в этой ситуации облагаться налогами не должны (если только государство, как отмечалось ранее, не преследует широкую «антиофшорную» цель, создавая дополнительные препятствия для ухода бизнеса в офшоры, а также не отдает приоритет цели нейтральности экспорта капитала), законодатель в иностранных государствах использовал и использует специальные методы, направленные на обеспечение применимости правил КИК только к случаям, когда КИК внедрялись для уклонения от налогообложения. С учетом сказанного современные правила КИК принято называть правилами «точечного применения» или, по английской терминологии, targeted anti-avoidance measures.

Только при условии сохранения «точечности» применения правил КИК – для целей противодействия уклонению от налогообложения и недопущения их применения к налогоплательщикам, осуществляющим реальную экономическую деятельность, будет сохраняться правовая природа правил КИК как «антиуклонительных правил», а не фискальных и соответственно обеспечиваться осуществление присущей им регулятивной функции.

Интересно отметить, что указанная тенденция в развитии правил налогообложения КИК в зарубежных странах, а именно, с одной стороны, расширение их целевой направленности (от противодействия отсрочке налогообложения к противодействию уклонению от налогообложения), с другой стороны, требование соблюдения прав налогоплательщиков, осуществляющих реальную экономическую деятельность, согласуется с рекомендациями, данными ОЭСР в рамках доклада «О Совершенствовании правил налогообложения КИК»[67]67
  OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules… P. 13?15.


[Закрыть]
.

Среди целей правил налогообложения КИК ОЭСР называет:

– цель введения правил КИК в качестве «сдерживающей» или превентивной меры (Deterrent effect)[68]68
  Ibid. P. 13.


[Закрыть]
;

– цель эффективного противодействия уклонению при недопущении возложения чрезмерного административного бремени на налогоплательщика (Effectively preventing avoidance while reducing administrative and compliance burdens)[69]69
  Ibid. P. 14.


[Закрыть]
;

– цель эффективного противодействия уклонению при недопущении возникновения двойного налогообложения (Avoiding double taxation)[70]70
  Ibid. P. 15.


[Закрыть]
.

В частности, важно подчеркнуть, что, указывая на правила налогообложения КИК как на меру прежде всего превентивного характера, ОЭСР прямо говорит, что «первостепенной целью правил налогообложения КИК не является собирание дополнительных доходов от дополнительного налога на доход КИК… Реализация правил налогообложения КИК, конечно, приведет к некоторому увеличению бюджетных доходов за счет налогообложения прибыли КИК, но в дальнейшем, вероятно, произойдет снижение таких доходов, поскольку в результате применения правил КИК произойдет снижение объема дохода, выводимого на уровень КИК»[71]71
  В английской версии: «…CFC rules are not primarily designed to raise tax on the income of the CFC… CFC rules will, of course, raise some revenue by taxing the income of CFCs, but there is likely to be a reduction in the income shifted to CFCs after the implementation of CFC rules». Ibid. P. 13.


[Закрыть]
.

Основываясь на положениях Отчета ОЭСР, можно также судить о том, что ОЭСР понимает правила налогообложения КИК с точки зрения их правовой природы, прежде всего как правила «антиуклонительного» действия, выполняющие регулятивную функцию. ОЭСР указывает, что правила не носят цели «собирания дополнительных доходов», следовательно, их нельзя по правовой природе относить к материальным положениям, устанавливающим и вводящим налоговые платежи и выполняющим преимущественно фискальную цель.

б) Обеспечение равенства налогоплательщиков и достижение принципа нейтральности экспорта

Одним из основных принципов любой налоговой системы является обеспечение равенства в налогообложении одинаковых групп налогоплательщиков[72]72
  Финансовое право. С. 169; Revenue Act of 1962, Hearings before the Committee on Finance on H.R. 10650, 87th Cong. 2d Sess. (Part 1). P. 177.


[Закрыть]
. В частности, данный принцип означает, что при прочих равных обстоятельствах (если не применяются отдельные льготы) налоговые резиденты, инвестирующие внутри страны, и налоговые резиденты, инвестирующие за пределами национальных границ, должны нести примерно равную налоговую нагрузку: эффективная ставка налогообложения иностранной дочерней компании налогового резидента должна соответствовать эффективной ставке налогообложения дочерних предприятий, расположенных и ведущих деятельность внутри национальных границ[73]73
  Revenue Act of 1962… P. 177.


[Закрыть]
.

Принцип равенства может нарушаться в ситуации, когда некоторые налоговые резиденты создают компании в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях – там, где эффективная ставка налогообложения таких компаний стремится к нулю. Таким образом, по сравнению с деятельностью налоговых резидентов, инвестирующих внутри государства, налогообложение дочерних компаний которых является высоким, резиденты, вложившие капиталы в офшорные компании, получают значительные преимущества.

Тем более данная ситуация вызывает сомнения с точки зрения соблюдения принципов справедливости и равенства, когда дочерние компании, зарегистрированные в низконалоговых и безналоговых юрисдикциях, фактически осуществляют экономическую деятельность в ином государстве, где применяются высокие налоговые ставки, но в силу наличия у них резидентства офшорной юрисдикции (например, по причине инкорпорации в офшоре), фактически не уплачивают налогов со своего дохода в месте, где доход возник, и при этом еще получают налоговое преимущество.

Экономически юридический принцип равенства соответствует принципу нейтральности экспорта капитала[74]74
  ICC. Statement on Controlled Foreign Corporations.


[Закрыть]
. Согласно этому принципу выбор экономическим субъектом места инвестирования и формы инвестирования должен определяться экономическими факторами при нейтральности налоговой составляющей (т. е. основным мотивом инвестирования, например, на Кипр или на Кайманы, не должны быть низкие или 0 %-ные налоговые ставки налога на прибыль). Нейтральность экспорта капитала достигается тогда, когда «общая сумма налога, подлежащего уплате инвестором (налога от источника и налога в стране резидентства инвестора), будет примерно равной вне зависимости от того, получен ли доход инвестором от инвестиций за рубежом или внутри страны его резидентства»[75]75
  Vogel K. Worldwide vs Source Taxation of Income: A Review and Reevaluation of Arguments (Part II) // Intertax. 1988. № 10. P. 310, 311; Musgrave R. Criteria for Foreign Tax Credit in Taxation and Operations Abroad. 1960. P. 84?85; CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law… P. 15.


[Закрыть]
.

Соблюдение принципа нейтральности экспорта важно, так как способствует более справедливому и эффективному (отражающему экономическую суть вещей) распределению национальных и мировых ресурсов, препятствуя искусственному перераспределению капиталов в офшорные юрисдикции, по сути не имеющие реального сектора экономики[76]76
  Revenue Act of 1962 Hearings before the Committee. Ex. III. P. 173.


[Закрыть]
.

Правила налогообложения КИК, вводящие дополнительное налогообложение компаний, расположенных в офшорных юрисдикциях, где их налоговая нагрузка сравнительно мала или отсутствует, нивелируя различия в налогообложении, должны способствовать достижению равенства и соблюдению принципа нейтральности.

Тем не менее стоит оговориться, что опыт законодательства о налогообложении КИК показал, что правила налогообложения КИК не всегда полностью позволяют достичь цели равенства налогоплательщиков, поскольку не всегда эффективно применяются на практике.

Так, по мнению американских законодателей, принцип равенства нарушался в основном при инвестировании американскими резидентами капиталов в безналоговые офшоры. В случае создания компаний в развитых экономиках, где номинальная ставка налога на прибыль несущественно отличалась от налога на доход в США, законодатель посчитал, что принцип равенства не нарушается[77]77
  Message from the President of the United States Relative to our Federal Tax System, H.R. Doc. № 140. 87th Cong. 1st S. 6, 26 (1961).


[Закрыть]
. По этой причине закон вводил налогообложение прибыли только некоторых видов доходов КИК, расположенных в офшорах. Доход от активной деятельности компаний, расположенных в странах с высокой налоговой ставкой, налогом по правилам КИК не облагался. Подобной логике последовали и законодатели в иных государствах, принимавших правила КИК по модели США, когда распространяли такие правила только на пассивный доход компаний, расположенных в юрисдикциях из «черных» списков офшоров.

Стоит отметить, однако, что согласно преобладающей на сегодня точке зрения, принцип равенства налогоплательщиков и соответствующий ему экономический принцип нейтральности экспорта не удается достигнуть, устанавливая лишь ограниченные правила КИК – применяемые только к офшорным компаниям и только к пассивным доходам компаний[78]78
  Pinto D. Op. cit. P. 68.


[Закрыть]
. Причиной является то, что различие между доходом от «пассивной» и «активной» деятельности все сложнее проводить, в результате чего часто пассивный доход под видом активного удается вывести из области применения правил КИК.

Кроме того, юрисдикции, в том числе развитые экономики, все в большей степени начинают вводить у себя льготные режимы налогообложения. В результате на практике даже доход от «активной» деятельности, полученный компанией в стране с высокой номинальной ставкой, может облагаться по низкой эффективной ставке или не облагаться налогом вовсе. В случае неприменимости правил КИК к таким ситуациям принцип равенства и нейтральности экспорта выполняться не будет.

Учитывая все вышесказанное, некоторые ученые указывают[79]79
  Ibid. P.70.


[Закрыть]
, что если приоритетом государства является широкое применение принципа нейтральности экспорта капитала, то более предпочтительным является применение правил о КИК ко всему доходу иностранных компаний независимо от его деления на активный и пассивный, поскольку такое деление является во многом условным.

В этой ситуации, однако, когда правила КИК предусматривают налогообложение всего дохода КИК – и активного, и пассивного – возможно нарушение anti-avoidance цели КИК (их направленности на противодействие исключительно случаям уклонения от налогообложения), поскольку при налогообложении всего дохода КИК неизбежно будут возникать ситуации, когда налогом в руках контролирующих лиц будет облагаться активный доход КИК, полученный от ведения реальной экономической деятельности. Безусловно, на отдельных этапах развития экономики государство может отдавать предпочтение цели обеспечения нейтральности экспорта капитала перед целью anti-avoidance. Тогда правила КИК будут иметь широкое антиофшорное действие и цель обложения налогом как активного, так и пассивного доходов резидентов независимо от того, где они инвестируют (т. е., не дозволяя им пользоваться льготами низконалоговых юрисдикций, даже если в последних компании зарабатывают активный доход). Как отмечалось, такая цель перед правилами КИК ставилась, например, бразильским и российским законодателем. Однако большинство государств стремятся, чтобы главной целью правил КИК все же оставалась их направленность на противодействие уклонению от налогообложения и соответственно их неприменимость к ситуациям, когда КИК используется для ведения реальной экономической деятельности и получения активного дохода. При этом, однако, получается, что принцип нейтральности экспорта соблюдается с оговорками.



скачать книгу бесплатно

страницы: 1 2 3 4 5 6 7 8 9