Эвелина Нагорная.

Налоговые споры. Оценка доказательств в суде



скачать книгу бесплатно

Между тем решение суда первой инстанции и постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, вынесенные по настоящему делу, названным положениям АПК РФ не соответствуют.

Таким образом, обжалуемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу п. 1 ст. 304 АПК РФ подлежат частичной отмене.

Вместе с тем некоторые ученые-юристы усматривают отход Конституционного Суда РФ от высказанной им позиции о добросовестности налогоплательщика.

Так, Д.М. Щекин сравнивает правоположения, закрепленные в Определении Конституционного Суда РФ от 16 октября 2003 г. № 329-0, с правоположениями, изложенными в сообщении пресс-службы Конституционного Суда РФ об Определении от 8 апреля

2004 г. № 169-0.

Следует отметить, что в Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-0 указано, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности.

Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающиеся на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В сообщении пресс-службы Конституционного Суда РФ отмечается, что в известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ).

Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т. д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами.

Д.М. Щекин из данного сравнения делает вывод, что, как видно из сообщения пресс-службы Конституционного Суда РФ, недобросовестность налогоплательщика выражается в том, что он, осуществляя свои субъективные гражданские права, не учитывает (хотя должен) публичный (фискальный) интерес. И когда имеет место очевидное игнорирование публичного интереса при реализации налогоплательщиком своих гражданских прав, его действия недобросовестны.

Развивая эту позицию до логического конца, следует признать, что в современной России при осуществлении субъективного гражданского права действует конституционная обязанность учитывать публичный (фискальный) интерес, это, по сути, ведет к опубличиванию частного права (в то время как ст.

1 ГК РФ предусматривает, что гражданские права осуществляются в собственных интересах субъекта таких прав).

Таким образом, недобросовестность – это игнорирование при осуществлении гражданских прав фискального интереса государства[54]54
  См.: ЩекинД.М. Добросовестность экспортера//Налоговед. 2005. № 9. С. 37–39.


[Закрыть]
.

Как видно из Определения от 25 июля 2001 г., Конституционный Суд РФ приходит к выводу о наличии в российском налоговом праве презумпции добросовестности налогоплательщика, анализируя п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

В ранее действовавшем налоговом законодательстве (Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации») подобная норма отсутствовала. Судьи арбитражных судов, сталкиваясь с пробелами закона, руководствовались принимаемыми Госналогслужбой России инструкциями по вопросам применения того или иного вида налогов, зачастую вольно толковавшими нормы налогового права.

Таким образом, можно сделать вывод, что по ранее действовавшему законодательству добропорядочным презюмировался налоговый орган, а не налогоплательщик, и все сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толковались в пользу государства.

Правда, и ранее действовала норма, закрепленная в п. 2 ст. 11 АПК РФ 1995 г., согласно которой арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает решение в соответствии с законом. Однако судебно-арбитражная практика исходила на деле из узкой трактовки этого положения закона применительно к ненормативному акту налогового органа, т. е. решению налоговой инспекции в отношении конкретного налогоплательщика.

С принятием же НК РФ арбитражному суду в силу его ст. 137, 138 стали подведомственны споры об обжаловании нормативных правовых актов налоговых органов по искам юридических лиц и граждан-предпринимателей.

В настоящее время сложилась довольно обширная практика по рассмотрению подобных дел арбитражными судами.

Принятие п. 7 ст. 3 НК РФ было вызвано пробелами и противоречиями налогового законодательства, а также присвоением налоговыми органами права расширительного толкования закона в свою пользу.

Вероятно, с развитием налогового законодательства и правосознания всех участников налоговых правоотношений Россия постепенно вступит на путь развитых стран мира, которые, соблюдая баланс частных и публичных интересов, тем не менее исходят из презумпции правоты государства в налоговых правоотношениях при исчислении налогооблагаемой базы.

Презумпция добросовестного налогоплательщика может, на наш взгляд, на современном этапе означать лишь перенесение на налоговый орган бремени доказывания совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

Вышеприведенный пример из судебно-арбитражной практики[55]55
  См.: Дело № КА-А40/5186-01 //Архив ФАС МО.


[Закрыть]
свидетельствует о том, что практика идет именно по этому пути. Суд в данном деле, признавая неправильным исчисление налогоплательщиком налоговой базы по налогам на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда, тем не менее признал необоснованным привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату этих налогов, так как при исчислении налоговой базы налогоплательщик руководствовался соответствующими инструкциями налоговых органов.

Собственно, вышеназванная норма давно действовала в АПК РФ, введенном в действие с 1 июля 1995 г., и широко применялась в судебно-арбитражной практике при разрешении налоговых споров. В соответствии с п. 1 ст. 53 АПК РФ 1995 г. при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагалась на орган, принявший акт. Однако и эта норма могла рассматриваться лишь во взаимодействии с общей нормой, закрепленной в том же п. 1ст.53АПКРФ 1995 г. согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Аналогичная норма «перекочевала» в ч. 1 ст. 65 АПК РФ 2002 г.

Такой подход подтверждается, вчастности, п. 2 Обзора судебной практика! применения законодательства о налоге на прибыль (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 ноября 1997 г. № 22), в соответствии с которым при оценке правомерности отнесения на себестоимость затрат, связанных с производством и реализацией продукции, доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат должен представлять именно налогоплательщик. Он же обязан доказать факт приобретения сырья и материалов.

Доказывание возлагается на того, кто утверждает, а не на того, кто отрицает[56]56
  См.: Перетерский И.С. Дигесты Юстиниана. Избранные фрагменты. М., 1984. С. 361.


[Закрыть]
.

Этот вывод в еще большей степени относится к ситуации, когда налогоплательщиком заявляется льгота по тому или иному налогу. Иллюстрацией такого подхода может служить дело № КА-А41/7479-08 Федерального арбитражного суда Московского округа[57]57
  См.: Дело № КА-A41/7479-08// Архив ФАС МО.


[Закрыть]
.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции ФНС России от 5 июля 2007 г. о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, о начислении пени, об уплате недоимки по налогу на добавленную стоимость, об отказе в возмещении НДС по акту камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за декабрь 2004 г.

Решением от 20 мая 2008 г. Арбитражный суд Московской области отклонил требования общества, не основанные на представленных обществом доказательствах.

Законность судебного акта проверена в связи с кассационной жалобой общества, в которой заявитель не согласился с оценкой доказательств, проведенной судом первой инстанции.

Заявитель ссыпался на то, что не оказывал услуг по перевозке грузов, помещенных под таможенный режим экспорта, оказывая услуги по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации, для камеральной проверки представлялись только транспортные документы, свидетельствующие об оказании услуг по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Между тем судом установлено, что в соответствии с представленным в инспекцию расчетом на вычет НДС по экспорту услуг по перевозке грузов в декабре 2004 г. доля, приходящаяся на НДС по экспорту услуг, составляет 97,5633 %. Указанный расчет подписан главным бухгалтером и утвержден генеральным директором с проставлением печати общества.

Также судом установлен факт представления налоговой декларации по налоговой ставке 0 % за декабрь 2004 г., скрепленной печатью и подписью генерального директора общества. В указанной декларации налогоплательщиком заполнены графы 1, 2, 5, в соответствии с которыми налоговая база от реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортированных за пределы Российской Федерации товаров и импортированных в Российскую Федерацию, выполняемых российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), составляет 10 017 591 руб., сумма поданным операциям определена налогоплательщиком в размере 363 955 руб.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ, действовавшему в спорном периоде, документы (их копии), указанные в п. 1–5 той же статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 % при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подп. 1—З и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов). По истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 % или 20 %. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) иные данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

В связи с этим утверждение налогоплательщика о том, что не налогоплательщик, а налоговый орган несет ответственность за правильность заполнения налоговой декларации, противоречит закону.

Заявитель ссылался на то, что в нарушение ч. 1 ст. 65 АПК РФ налоговый орган не доказал обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.

Между тем согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований.

В связи с этим заявитель должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылался как на основание своих требований о предоставлении ему льготы по НДС.

Указанная процессуальная обязанность налогоплательщика обусловлена поди. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Таким образом, судебно-арбитражная практика исходит из того, что бремя доказывания при получении налоговой льготы возлагается на налогоплательщика, и если налоговый орган принимает решение об отказе в предоставлении налогоплательщику такой льготы, то именно налогоплательщик, а не налоговый орган должен обосновать свое право на получение льготы и незаконность отказа налогового органа от ее предоставления и применения ответственности за недоплату налога в случае неправомерного пользования льготой.

АПК РФ 2002 г. в ст. 65 практически дословно воспроизвел положения ст. 53 АПК РФ 1995 г., что свидетельствует о преемственности ныне действующего и ранее принятого АПК РФ.

Следует отметить, что переход бремени доказывания с одного субъекта доказывания на другого не означает, что такой переход носит необратимый характер. Так, суд не может игнорировать ссылку налогового органа при рассмотрении вопроса о недобросовестности налогоплательщика на то, что инспекцией приняты меры по розыску исчезнувшего контрагента налогоплательщика и направлен запрос в органы МВД.

На налогоплательщика в связи с этим переходит бремя доказывания добросовестного поведения и отсутствия сговора между налогоплательщиком и его продавцом на незаконное получение налога из бюджета. Однако, если в течение длительного времени ответ из МВД не поступает, при этом инспекцией не принимаются меры к его получению, следует признать, что налоговый орган не доказал недобросовестность налогоплательщика. Следовательно, с налогоплательщика снимается бремя доказывания собственной добросовестности и он в силу презумпции добросовестности признается добросовестным налогоплательщиком. Если при такой ситуации инспекция настаивает на недобросовестности налогоплательщика, она обязана представить иные доказательства помимо запроса в МВД[58]58
  См.: Постановление ФАС МО от 26 августа 2005 г. № КА-А41/8052-05 // Архив ФАС МО.


[Закрыть]
.

Та же ситуация складывается, если в отношении руководителя организации-налогоплательщика возбуждено уголовное дело по фактам неуплаты налогов.

Арбитражный суд в силу п. 1 ч. 1 ст. 143 АПК РФ обязан приостановить производство по делу в случае невозможности рассмотрения данного дела до разрешения другого дела, рассматриваемого судом общей юрисдикции. Если арбитражный суд придет к выводу, что он располагает полным набором доказательств, позволяющих рассмотреть дело, не приостанавливая его производство до окончания производства по уголовному делу, на налогоплательщика переходит бремя доказывания собственной добросовестности.

Однако, если производство по уголовному делу приостанавливается либо вообще прекращается, с налогоплательщика снимается эта обязанность и он в силу презумпции добросовестности налогоплательщика считается добросовестным, пока налоговый орган не представит новых доказательств его недобросовестности.

Действие презумпции добросовестности налогоплательщика, установленной в налоговом законодательстве, как было показано выше, при разрешении налогового спора в суде проявляется через применение судом норм процессуального права об обязанности доказывания, а также через применение ч. 2 ст. 41 АПК РФ, согласно которой лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами. Злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц предусмотренные АПК РФ неблагоприятные последствия.

Отсутствие в налоговом и процессуальном законодательстве понятия «злоупотребление правом» не только затрудняет, но и практически исключает его применение при рассмотрении судом споров, вытекающих из налоговых правоотношений.

Римский юрист Павел говорил буквально следующее: «Поступает против закона тот, кто совершает запрещенное законом; поступает в обход закона тот, кто, сохраняя слова закона, обходит его смысл» (Д. 1.3.29)[59]59
  Цит. по: Абушенко Д.Б. Судебное усмотрение в гражданском и арбитражном процессе. М., 2002. С. 145.


[Закрыть]
. Таким образом, понятие злоупотребления правом было сформулировано еще римскими юристами, иначе говоря: формальное соблюдение требований закона и одновременно извращение его логики для достижения противоправной цели.

Термин «злоупотребление правом» впервые введен ст. 10 ГК РФ, в соответствии с которой не допускается злоупотребление правом со стороны как граждан, так и юридических лиц. Однако и в этой статье ГК РФ не содержится исчерпывающего определения данного понятия.

Согласно п. 1 ст. 10 ГК РФ не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах. Из текста данной нормы права следует, что основным признаком наличия злоупотребления правом является намерение причинить вред другому лицу, однако злоупотребление правом возможно и в иных формах. Данная статья ГК РФ раскрывает ряд этих форм: использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции, злоупотребление доминирующим положением на рынке, осуществление этих прав неразумно и недобросовестно. В соответствии с п. 2 ст. 10 ГК РФ в случае злоупотребления правом суд, арбитражный суд или третейский суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права.

Представляется, что этот общеправовой принцип должен быть включен в виде отдельной нормы в Налоговый кодекс РФ[60]60
  См.: Нагорная Э.Н. Налоговые споры. Соотношение гражданского и налогового законодательства. М., 2003. С. 15.


[Закрыть]
.

Выше отмечалось, что Определением Конституционного Суда РФ по ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (в ред. от 25 июля 2001 г.) введено понятие «недобросовестный налогоплательщик».

Недобросовестность участников гражданских правоотношений в соответствии с п. 3 ст. 10 ГК РФ является признаком злоупотребления правом.

В связи с тем что недопущение злоупотребления правом является общеправовым принципом, его определение в НК РФ отсутствует, следует признать необходимым использование аналогии закона и применять в налоговых правоотношениях критерии злоупотребления правом, установленные ст. 10 ГК РФ и применяемые к налоговым правоотношениям с учетом правовой позиции, выработанной Конституционным Судом РФ в отношении понятия» недобросовестный налогоплательщик».

К налоговым правоотношениям применим не только критерий добросовестности участников этих правоотношений, но и положения о намерениях причинить вред, в данном случае не другому лицу, а бюджету, поскольку налоговый орган представляет не свой интерес в спорном правоотношении, а интересы бюджета. С этой точки зрения характерно рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округл дело № КА-А40/2817-03, когда суд устанавливал не только факт недобросовестности налогоплательщика, но и факт причинения ущерба бюджету путем истребования от государства незаконного возмещения НДС. При этом бремя доказывания обоих фактов возложено на налоговый орган.

Общество с ограниченной ответственностью обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконным решения Инспекции МНС России об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость за июль 2001 г. в сумме 4 855 980 руб. и об уменьшении НДС на соответствующую сумму.

Решением от 18 декабря 2002 г. Арбитражный суд г. Москвы отказал в удовлетворении заявленного требования, признав налогоплательщика недобросовестным.

В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Законность и обоснованность судебного акта проверена в порядке ст. 284 АПК РФ в связи с кассационной жалобой ООО, в которой заявитель ссылался на несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Проверкой в суде кассационной инстанции установлено, что решение суда подлежало отмене с передачей дела на новое рассмотрение в первую инстанцию суда по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Суд пришел к выводу, что товар – 250 т ферротитана – не покидал территорию Республики Узбекистан, на основании пояснений, данных суду представителями заявителя.

Между тем в кассационной жалобе и в заседании суда кассационной инстанции заявитель опроверг вывод суда, в связи с чем при новом разрешении спора суду в целях подтверждения своего вывода необходимо исследовать письменные доказательства, относящиеся к факту перемещения товара с территории Республики Узбекистан.

Заявитель в кассационной жалобе ссылался на то, что представил суду выписку по счету с 21 декабря 2000 г. по 25 декабря 2001 г., свидетельствующую о проведении им в данный период хозяйственных операций.



скачать книгу бесплатно

страницы: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49

Поделиться ссылкой на выделенное