Эвелина Нагорная.

Налоговые споры. Оценка доказательств в суде



скачать книгу бесплатно

В соответствии с кассовым методом расходы признаются затратами после оплаты их фактической стоимости.

Из постановления суда апелляционной инстанции следовало, что обществом не доказано, что арендные платежи не включены в состав затрат в предыдущих периодах, в связи с чем данные затраты не могут быть повторно включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль в рассматриваемом периоде.

Исходя из того что датой реализации нежилого имущества является дата поступления денежных средств по договору купли-продажи, кассационная инстанция пришла к выводу, что фактические обстоятельства приобретения и продажи нежилого помещения в своей совокупности подтверждают, что ООО умышленно не уплачивало налоги. Этот вывод правомерен, поскольку данные факты не могли быть установлены налоговым органом без произведенного органами МВД изъятия документов.

Из материалов дела следовало, что нежилое помещение, приобретенное по договору купли-продажи от 7 августа 1998 г. у банка, не было принято к учету активов в качестве основного средства и не отражено в последнем бухгалтерском балансе по состоянию на 1 октября 2001 г., представленном в налоговый орган.

Судом кассационной инстанции также принято во внимание то обстоятельство, что бухгалтерская отчетность за 2002–2003 гг. и I квартал 2004 г. налогоплательщиком не составлялась, налоговые декларации по тем налогам, которые ООО обязано было уплачивать, в налоговый орган не представлялись. Кроме того, операция по продаже нежилого помещения в бухгалтерской отчетности не отражена.

Таким образом, суд кассационной инстанции указал на правомерность оценки налоговым органом умышленной неуплаты налогов по п. 3 ст. 122 НК РФ.

При таких обстоятельствах оснований для отмены постановления апелляционной инстанции суд кассационной инстанции не усмотрел.

Из текста данного постановления видно, что судами апелляционной и кассационной инстанций воспринята позиция налоговых органов по поводу того, что на недобросовестного налогоплательщика не распространяются такие нормы налогового права, как презумпция невиновности налогоплательщика и порядок определения метода исчисления налога на прибыль, поскольку все выводы судов относительно умышленного совершения налогового правонарушения носят предположительный характер, бремя доказывания неблагоприятных для налогоплательщика обстоятельств возложено на самого налогоплательщика, сомнения в виновности налогоплательщика истолкованы в пользу налогового органа.

Решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций в связи с этим подлежали отмене с передачей дела на новое рассмотрение для выяснения обстоятельства, имеющего существенное значение для рассмотрения спора, поскольку обе судебные инстанции исходили из доказанности факта пожара в помещениях, занимаемых ООО, в то время как надлежащих доказательств указанного обстоятельства в виде акта или с прян к и органа государственного пожарного надзора, справки следственных органов в материалах дела не имелось.

Утверждение апелляционного суда о том, что ООО имело возможность представить истребованные инспекцией документы, противоречило имеющимся в деле доказательствам.

Согласно акту обследования от 19 мая 2004 г. у общества изъяты отделом ОРБ ГУНП ФСНЭНП МВД России документы в коробках без их описи, поэтому нельзя признать обоснованным довод инспекции, что затем именно эти документы были представлены инспекции органами МВД. При этом ООО утверждало, что истребованные документы представлены органами МВД, полученными от контрагентов общества.

Инспекцией в нарушение поди. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ при отсутствии документов, учета доходов и расходов у налогоплательщика не определены суммы налогов, подлежащих внесению в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике, данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

Неправильно применена судом апелляционной инстанции также норма п. 6 ст. 108 НК РФ, согласно которой неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица, так как суд апелляционной инстанции все сомнения истолковал в пользу налогового органа.

Постановление суда апелляционной инстанции вынесено с нарушением норм налогового законодательства, регулирующих взимание налога на прибыль по части второй НК РФ.

Из п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 273 НК РФ следует, что метод начисления является основным методом исчисления доходов; кассовый метод применяется лишь при определенных условиях, установленных в п. 1 ст. 273 НК РФ, в то время как инспекцией не доказано наличие этих условий и того обстоятельства, что налогоплательщик воспользовался правом на применение кассового метода.

Инспекцией при проведении проверки не установлено, по какому методу определялся доход ООО в 2003 г., поэтому по налоговому законодательству все сомнения толкуются в пользу налогоплательщика, в связи с чем следовало принять во внимание объяснения общества о наличии у него учета доходов по методу начисления.

Поскольку свидетельство о государственной регистрации реализованной недвижимости оформлено 13 февраля 2004 г., суд первой инстанции в силу п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ пришел к правомерному выводу, что доход, подлежащий обложению налогом на прибыль от реализации недвижимого имущества, возник у общества в 2004, а не в 2003 г.

Нельзя признать правомерной ссылку инспекции на то, что договором определен иной срок перехода права собственности, поскольку условие о таком переходе не может противоречить закону.

Инспекция ссылалась на то, что на момент принятия ею решения ООО не делало ссылки на данные нормы права, поэтому на момент вынесения инспекцией решения оно является правильным. В соответствии со ст. 6 АПК РФ суд, обеспечивая законность при рассмотрении дел арбитражным судом правильным применением закона, самостоятельно определяет нормы права, которыми следует руководствоваться, независимо от ссылок на них той или иной стороны.

Суд апелляционной инстанции ссылался на ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г., однако в деле отсутствовали документы, подтверждающие применение ООО учетной политики в первом полугодии 2002 г. по оплате. Документы, на которые ссылалась апелляционная инстанция, относились к 1999–2000 гг.

Поскольку п. 1 ст. 273 НК РФ установлено право налогоплательщика на применение кассового метода только при условии, если выручка не превысила 1 млн руб., в то время как доход от сделки превысил данную сумму, у налогоплательщика отсутствовали законные основания перехода на кассовый метод учета независимо от соблюдения им порядка перехода с одного метода учета на другой.

Однако на недобросовестного налогоплательщика не распространяются лишь те нормы права, которыми он злоупотребил. Другие нормы налогового права на него распространяются. В противном случае наступает правовой произвол.

Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» закреплена правовая позиция, в соответствии с которой признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщика, связанных с ее получением. При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах (п. 11).

Содержащееся в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. правоположение о том, что на налоговые органы возложена обязанность осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке и проверять добросовестность налогоплательщиков, стала трактоваться налоговыми органами, как показывает судебно-арбитражная практика, в том смысле, что налоговые инспекции в каждом случае проведения налоговой проверки обязаны доказать недобросовестность налогоплательщиков.

Таким образом, провозглашенная презумпция добросовестности налогоплательщика на практике превратилась в свою противоположность, поскольку содержащееся в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. правоположение об обязанности налоговых органов по доказыванию недобросовестности налогоплательщика давало почву для истолкования данного правоположения в том смысле, что в обязанности налоговых инспекций входит отыскание недостатков в оформлении документов, подтверждающих право налогоплательщика на налоговые вычеты.

Таким образом, цель осуществления контроля за исполнением налоговых обязательств была фактически подменена целью любыми формально законными методами воспрепятствовать налогоплательщикам получать возмещение НДС из бюджета.

Подобное толкование нормы права было бы исключено при наличии в России хартии налогоплательщика по примеру развитых стран мира, поскольку, как было показано выше, такая хартия нацеливает участников налоговых правоотношений на предоставление, с одной стороны, максимально открытой и честной информации о предпринимательской деятельности налогоплательщика, а с другой – на эффективное налоговое администрирование, что исключает излишне формальный подход к проверке документов налогоплательщика.

С точки зрения распределения бремени доказывания интересен подход к этому вопросу Министерства РФ по налогам и сборам, изложенный в письме МНС России от 9 октября 2000 г. № ВП-6-18/788@, разъясняющем действия налоговых инспекций в случаях, когда суммы денежных средств, списанные с расчетных счетов налогоплательщиков, фактически не поступили на счета по учету доходов бюджетов.

В соответствии с подп. «а» и «б» п. 1 настоящего письма у налогового органа для проведения контрольных мероприятий по факту непоступления денежных средств в бюджет должен быть документ в произвольной форме, подтверждающий факт списания денежных средств, заверенный банком, обслуживающим расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика, а также выписка банка по расчетному (корреспондентскому) счету налогоплательщика.

Помимо этого налоговый орган должен иметь выписки по корреспондентскому счету банка на момент зачисления на расчетный (корреспондентский) счет налогоплательщика денежных средств, копии договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств, подтверждение полномочий должностных лиц банка на заключение ими договора банковского счета, с которого произведено списание денежных средств (подп. «д» – «ж» п. 1 названного письма).

При этом согласно п. 1 данного письма документы, предусмотренные подп. «а» и «б» настоящего пункта, представляются налогоплательщиком. Документы, предусмотренные подп. «д» – «ж» настоящего пункта, – банком.

Таким образом, МНС России в указанном письме бремя доказывания факта списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика возлагает на последнего, предписывая ему представлять банковские документы, подтверждающие списание сумм налоговых платежей с расчетного счета организации.

Вместе с тем обязанность по доказыванию правомерности действий банка при зачислении денежных средств на счет налогоплательщика возлагается на банк, который должен доказать наличие на его корсчете достаточных денежных средств для их зачисления на расчетный счет налогоплательщика и надлежащих полномочий должностных лиц банка на заключение с налогоплательщиком договора банковского счета.

Таким образом, МНС России согласилось с позицией Конституционного Суда РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою недобросовестность, поскольку презюмируется добросовестным.

Более того, в п. 2 этого же письма МНС России подробно описаны действия налоговой инспекции по доказыванию недобросовестности налогоплательщика при перечислении им налоговых платежей через проблемный банк.

Письмо МНС России от 9 октября 2000 г. № ВП-6-18/788@ еще раз подтверждает, что бремя доказывания уплаты налога в установленных размере и порядке возложено на налогоплательщика, в то время как бремя доказывания совершения налогоплательщиком правонарушения в виде неуплаты налога по причине недобросовестности налогоплательщика возложено на налоговый орган.

2.2. Недобросовестность как злоупотребление налогоплательщиком своими правами

Правовая позиция Конституционного Суда РФ о добросовестном налогоплательщике основана на презумпции римского права добропорядочности любого лица. В то же время нельзя забывать, что эта презумпция заимствована из частного римского права и перенесена в налоговое право, регулирующее публично-правовые отношения.

Возможно, в условиях перехода России к рыночным отношениям и построения правового государства это и оправданно, так же как отсутствие в данный период в российском налоговом праве презумпции знания закона.

Однако хотелось бы отметить, что в таких развитых странах, как Канада и Франция, действует презумпция правоты государства при исчислении налогооблагаемой базы.

В Англии юридически опровержимой презумпцией является презумпция, согласно которой признается правильность действий должностных лиц, выполняющих функции, относящиеся к кругу их полномочий[51]51
  См.: Кейлин А.Д. Судоустройство и гражданский процесс капиталистических государств. Ч. 2. М.: Внешторгиздат, 1958. С. 252.


[Закрыть]
.

Имеются основания говорить о том, что введение принципов «презумпция правоты налогоплательщика» и «презумпция невиновности налогоплательщика» (п. 6 ст. 108 НК РФ) не в полной мере обеспечивает реализацию поставленных перед НК РФ задач[52]52
  См.: Осетрова Н.И. Основные правила налогообложения и необходимость их уточнения // Налоговый вестник. 2001. № 3. С. 141.


[Закрыть]
.

Анализ судебно-арбитражной практики показывает, что законная презумпция добросовестности налогоплательщика в определенный промежуток времени постепенно превратилась в свою противоположность.

Характерным примером изменившегося подхода к положению налогоплательщика в арбитражном процессе служит дело, рассмотренное Высшим Арбитражным Судом РФ в порядке надзора[53]53
  См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. № 2860/04 // Архив ФАС МО.


[Закрыть]
.

В Постановлении от 6 июля 2004 г. № 2860/04 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст. 165 НК РФ, не является достаточным для подтверждения права на применение ставки 0 % по экспортной операции и возмещения налога на добавленную стоимость.

Президиум ВАС РФ, отменяя судебные акты судов трех инстанций об удовлетворении требований налогоплательщика об обязании возместить НДС и направляя дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, дает указание суду проверить довод налоговой инспекции о непредставлении налогоплательщиком документов, связанных с хранением товара в Москве и его перевозкой из Москвы в Орел и из Орла за границу, а также о том, на каких автомобилях товар перемещался по России и был из нее вывезен.

Представление указанных документов не предусмотрено ст. 165 и 172 НК РФ.

Налоговым органом не приведено доводов, по которым он поставил под сомнение реальность перевозки и хранения товаров.

Таким образом. Президиум ВАС РФ переложил на налогоплательщика бремя доказывания его добросовестности и при вынесении постановления исходил из противоположной презумпции.

Высший Арбитражный Суд РФ нацеливал арбитражные суды, таким образом, на максимальный учет интересов бюджета при разрешении налоговых споров.

Налогоплательщиком по данному делу представлен полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, для подтверждения правомерности применения налоговой заявки 0 %. Указанные документы в порядке гражданского или уголовного судопроизводства не признаны недействительными или сфальсифицированными, однако ВАС РФ понуждает арбитражный суд при исследовании достоверности доказательств по сути использовать несвойственные арбитражному процессу методы следственных органов.

Автор настоящей работы является принципиальным сторонником существующей в развитых странах презумпции правоты государства в налоговых правоотношениях, обеспечивающей их стабильность, однако в условиях современной России считает адекватной установленную законом, истолкованную Конституционным Судом РФ презумпцию добросовестности налогоплательщика, пока в России не исчезнут последние предпосылки возможности злоупотребления правом сильной стороны в этих правоотношениях, какой является государство в лице его органов.

Следует отметить, что с принятием Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г. судебно-арбитражная практика постепенно начала возвращаться к ранее выработанным правовым позициям, в соответствии с которыми бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

Примером такого подхода служит Постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. № 11690/07.

Общество обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании незаконными решения и требования инспекции, ссылаясь на обоснованное предъявление им к налоговому вычету 11 304 869 руб. налога.

Арбитражный суд города Москвы решением от 1 февраля 2007 г. признал незаконными решение инспекции от 28 марта 2006 г. в части доначисления налога к уплате и исключения из состава налоговых вычетов 5 778 913 руб. и требование инспекции от 10 мая 2006 г. об уплате налога.

Заявление общества, касающееся вычета налога, указанного в счетах-фактурах от 27 июля 2005 г. и от 9 августа 2005 г., оставлено судом первой инстанции без удовлетворения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 апреля 2007 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 28 июня 2007 г. решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре упомянутых судебных актов в порядке надзора общество просило их отменить в отношении отказа в удовлетворении части заявленного требования, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.

Общество покупало на заемные средства оборудование и сдавало его в лизинг.

К налоговому вычету общество предъявляло налог, перечисленный продавцам оборудования.

Как следовало из счета-фактуры от 9 августа 2005 г., общество купило у закрытого акционерного общества «Машстройиндустрия» башенные краны и иную продукцию, уплатив поставщику 34 976 080 руб. 28 коп., в том числе 5 335 334 руб. 28 коп. налога, предъявленного впоследствии к налоговому вычету.

Факт перечисления поставщику обществом налога согласно данному счету-фактуре инспекцией признается.

В силу п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг).

В обоснование вывода о неправомерности предъявления обществом к вычету налога, перечисленного поставщику по счету-фактуре от 9 августа 2005 г., суды указали на следующее: лица, принимавшие участие в расчетах, взаимозависимые; общество является излишним хозяйствующим звеном при осуществлении лизинговых операций; общество сдавало имущество в лизинг, устанавливая более высокую стоимость, чем стоимость, определенная поставщиком; расчеты осуществлялись с использованием счетов, открытых в одном банке.

Однако в судебных актах не приведено обоснование того, почему перечисленные обстоятельства свидетельствуют о стремлении общества к получению необоснованной налоговой выгоды.

В подтверждение вывода об отсутствии у общества права на вычет налога, указанного в счете-фактуре от 9 августа 2005 г., суды сослались также на отсутствие у него реальной возможности возвратить заемные средства, полученные по всем кредитным договорам. Между тем этот вывод сделан судами без анализа условий договоров займа и предусмотренных ими сроков возврата заемных средств.

В соответствии с п. 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом опенки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В пункте 1 названного Постановления также отмечено: предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Однако суды, отметив отсутствие у общества разумной деловой цели, не дали оценки его доводам о том, что на 1 июля 2006 г. балансовая (остаточная) стоимость переданного в лизинг имущества при увеличении числа лизингополучателей составила 520 250 000 руб. и превысила сумму всех заемных обязательств.

В соответствии с ч. 3 ст. 15 АПК РФ принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны фактические и иные обстоятельства дела, установленные судом; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения, и мотивы, по которым суд не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле. В мотивировочной части решения должны содержаться также обоснования принятого судом решения.



скачать книгу бесплатно

страницы: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49

Поделиться ссылкой на выделенное