Александр Борисов.

Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации



скачать книгу бесплатно

В пункте 3 ст. 140 НК РФ также предусмотрено, что срок рассмотрения жалобы и принятия решения по ней может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, но не более чем на 15 дней. При этом согласно указанной норме продление срока производится с единственной целью – для получения у нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы.

В соответствии с п. 3 ст. 140 НК РФ о принятом по жалобе решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Представляется очевидным, что о принятом решении обязан сообщить налоговый орган (должностное лицо), рассмотревшее жалобу.

Как предусмотрено вп. 14 ст. 101 НК РФ, несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Данное положение содержалось и в п. 6 указанной статьи в ранее действовавшей редакции (до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-Ф3). Однако этим положением данная норма и ограничивалась.

В отличие от этого в п. 14 ст. 101 НК РФ в действующей редакции установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом прямо определено, что к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Согласно указанной норме основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Следует отметить, что, по мнению КС РФ, выраженному в Определении от 18 января 2005 г. № 130-0[66]66
  СПС.


[Закрыть]
, буквальный смысл содержащейся ранее в п. 6 ст. 101 НК РФ нормы являлся ясным и однозначным: решение налогового органа может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом в случае несоблюдения должностными лицами налоговых органов требований данной статьи. Как указал КС РФ, условия, необходимые для четкого и непротиворечивого определения оснований возможной отмены решения налогового органа в данном случае законодателем соблюдены; истолкование же подлежащих применению в конкретном деле норм закона осуществляется разрешающим это дело судом в соответствии с требованиями ст.

120 Конституции РФ и на основе установления существа спорных правоотношений.

Соответствующие разъяснения были даны в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5:

по смыслу п. 6 ст. 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным;

в данном случае арбитражный суд оценивает характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения. В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в п. 3 ст. 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т. е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью гл. 16 данного Кодекса.

Как указывалось Президиумом ВАС РФ в п. 10 Обзора 2003 г. практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, неуказание в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности характера и обстоятельств допущенного налогового правонарушения является основанием для отказа судом налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании с налогоплательщика штрафа.

Однако данные в п. 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 разъяснения устарели. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. № 12566/07[67]67
  Вестник ВАС РФ. – 2008. – № 5.


[Закрыть]
ссылка нижестоящих арбитражных судов на указанный пункт Постановления Пленума ВАС РФ признана неправомерной, поскольку суды применили содержащееся в нем разъяснение без учета изменений, внесенных в ст. 101 НК РФ Законом 2006 г. № 137-Ф3. Указанным Постановлением Президиума ВАС РФ удовлетворено заявление о признании незаконным решения налогового органа, так как необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания решения инспекции незаконным.

В связи с применением нормы п. 14 ст. 101 НК РФ представляют также интерес: упомянутое выше Постановление Президиума ВАС РФ от 16 июня 2009 г. № 391/09, которым, поскольку оспариваемое решение налогового органа было вынесено по результатам рассмотрения материалов проверки с учетом информации, полученной в результате проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, без извещения общества, признано, что суд правомерно расценил данное обстоятельство как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену принятого решения;

Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 162/10[68]68
  Там же. – 2010. – № 7.


[Закрыть]
, которым признано, что заявление о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС удовлетворено правомерно, так как гарантии прав заявителя в виде его обязательного уведомления распространяются не только на ситуации, связанные с привлечением к ответственности, но и на случаи возникновения у инспекции вопросов о правильности исчисления и уплаты налога, в силу этого неизвещение последним заявителя о времени и месте рассмотрения материалов проверки является нарушением п. 14 ст. 101 НК РФ.

Следует также упомянуть Постановление Президиума ВАС РФ от 7 декабря 2004 г. № 7879/04[69]69
  Вестник ВАС РФ. – 2005. – № 4.


[Закрыть]
, в котором норма п. 6 ст. 101 НК РФ в ранее действовавшей редакции применена в случае, если плательщик страховых взносов на обязательное пенсионное страхование привлечен к налоговой ответственности не руководителем, а специалистом управления Пенсионного фонда РФ.

В пункте 12 ст. 101.4 НК РФ аналогично п. 14 ст. 101 предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных данным Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Данное положение содержалось и в п. 12 ст. 101.1 НК РФ, однако этим положением данная норма и ограничивалась.

В отличие от этого вп. 12 ст. 101.4 НК РФ установлено, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. При этом прямо определено, что к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения. Согласно указанной норме основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

Как упоминалось выше, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено участие налогоплательщика в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. На это обращено внимание, например, в письмах Минфина России от 3 июня 2009 г. № 03-02-08/46 и от 24 июня 2009 г. № 03-02-07/1-323.

Необходимо упомянуть, что существует приказ ФНС России от 24 марта 2006 г. № САЭ-4-08/44дсп@ «Об утверждении Регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке». В соответствии с решением ВАС РФ от 27 января 2010 г. № ВАС-15316/09[70]70
  СПС.


[Закрыть]
названный приказ признан недействующим в части отнесения его к служебной информации ограниченного распространения с пометкой «Для служебного пользования», однако найти текст приказа довольно сложно (можно предложить ссылку http:// www.klerk.ru /doc/183146/).

В то же время данный Регламент рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке по большей части не содержит детализации норм НК РФ.

Представляются заслуживающими внимание лишь два раздела названного Регламента – разделы 6 «Жалобы, не подлежащие рассмотрению, и порядок повторной подачи жалобы при устранении недостатков, послуживших основанием для оставления жалобы без рассмотрения» и 9 «Рассмотрение жалоб (заявлений) и подготовка решений».

В соответствии с п. 6.1 разд. 6 Регламента жалоба не подлежит рассмотрению в следующих случаях:

А) пропуск срока подачи жалобы (заявления), установленного законодательством РФ;

б) отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подача жалобы представителем заявителя, полномочия которого документально не подтверждены;

г) наличие документально подтвержденной информации о принятии жалобы (заявления) к рассмотрению вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом);

д) получение налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе (заявлении);

е) отсутствие подписи лица, обратившегося с жалобой (заявлением).

Как предусмотрено в п. 6.2 разд. 6 Регламента, заявителю в разумный срок (но не более чем в сроки, установленные п. 5 данного Регламента) должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы.

Согласно п. 6.3 разд. 6 Регламента в случаях устранения обстоятельств, предусмотренных подп. «б», «в» и «е» п. 6.1 данного Регламента, заявитель вправе повторно подать жалобу (заявление) в пределах сроков подачи жалобы (заявления), предусмотренных законодательством РФ и разд. 4 данного Регламента.

В разделе 9 Регламента предусмотрено следующее: все поступающие в налоговый орган жалобы (заявления) направляются в подразделение налогового аудита, на которое возлагается обязанность по рассмотрению жалоб (заявлений), по подготовке решений и контролю за соблюдением установленных законодательством РФ и данным Регламентом сроков рассмотрения жалоб (заявлений) (п. 9.1);

жалоба (заявление) подлежит направлению в нижестоящий налоговый орган на заключение. К запросу о представлении заключения прилагается копия жалобы (заявления) и могут быть приложены копии документов, содержащих сведения об обстоятельствах, имеющих значение для подготовки заключения. Заключение по жалобе (заявлению) представляется не позднее пяти рабочих дней со дня получения запроса нижестоящим налоговым органом. Вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе установить более короткий срок для представления заключения. Заключение по жалобе (заявлению) должно содержать обоснованную позицию налогового органа по каждому доводу заявителя со ссылкой на имеющиеся у налогового органа документы, которые должны быть приложены к заключению (п. 9.2);

в процессе рассмотрения жалобы и подготовки решения подразделение налогового аудита запрашивает заключение иных структурных подразделений налогового органа. Запросы направляются с приложением копии жалобы и необходимых для ее рассмотрения материалов. Заключение структурного подразделения налогового органа по жалобе представляется в подразделение налогового аудита не позднее пяти дней со дня получения запроса. Отсутствие заключения структурного подразделения не является основанием для нерассмотрения жалобы подразделением налогового аудита в установленный законодательством РФ и настоящим Регламентом срок. Жалобы (заявления) рассматриваются с учетом судебной практики по изложенным в них вопросам. К судебной практике относятся судебные акты и информационные письма КС РФ, ВАС РФ, ВС РФ, а также судебные акты арбитражных судов и судов общей юрисдикции РФ, вступившие в законную силу (п. 9.3);

по результатам рассмотрения жалобы руководителем налогового органа (заместителем руководителя налогового органа, осуществляющим оперативное руководство подразделением налогового аудита) выносится решение (п. 9.4).

Необходимость упоминания о Регламенте, утв. приказом ФНС России от 24 марта 2006 г. № САЭ-4-08/44дсп@, вызвана также тем, что до сих пор можно встретить ссылки на его «предшественника» – Регламент рассмотрения споров в досудебном порядке, утв. приказом МНС России от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14/290[71]71
  Экономика и жизнь. – 2001. – № 38.


[Закрыть]
. Причем указанный приказ МНС России от 17 августа 2001 г. № БГ-3-14/290 утратил силу в соответствии с приказом МНС России от 16 июля 2004 г. № САЭ-4-14/44дсп@ «Об утверждении Регламента рассмотрения заявлений и жалоб физических и юридических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации во внесудебном порядке», который, в свою очередь, и утратил силу с изданием указанного приказа ФНС России от 24 марта 2006 г. № САЭ-4-08/44дсп.

1.3. Действия налогового органа при установлении признаков преступлений и административных правонарушений

Прежде всего, следует отметить, что нормы части первой НК РФ, регламентирующие деятельность налоговых органов при выявлении признаков преступлений, связанных с нарушениями законодательства о налогах и сборах, претерпели изменения со вступлением в силу с 1 января 2010 г. Закона 2009 г. № 383-ФЗ, целью которого, по мнению авторов его проекта, является декриминализация сферы налоговых правоотношений и установление на законодательном уровне правовых ориентиров развития налоговой системы, неоднократно провозглашавшихся руководством страны, а именно прекратить «налоговый террор», перестать «кошмарить» бизнес и т. п.

Так, в соответствии с Законом 2009 г. № 383-03 изложен полностью в новой редакции п. 3 ст. 32 НК РФ, в результате чего данной нормой (в ред. Закона 2010 г. № 229-ФЗ, включившего указание на налогового агента) предусмотрено, что в случае, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, то налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

В письме ФНС России от 11 марта 2010 г. № ШТ-22-2/174@ «О направлении материалов в органы внутренних дел»[72]72
  СПС.


[Закрыть]
обращено внимание на то, что в соответствии с внесенными изменениями с 1 января 2010 г. материалы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела направляются в органы внутренних дел только в случае неисполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора) требования об уплате налога (сбора), направленного ему на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как отмечено там же, при этом п. 2 Инструкции о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, утв. приказом МВД России и ФНС России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347 «Об утверждении порядка взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов по предупреждению, выявлению и пресечению налоговых правонарушений и преступлений»[73]73
  Российская газета. – 2009. – 16 сентября. – № 173.


[Закрыть]
, не предусматривается, что основанием направления материалов в органы внутренних дел является неисполнение требования об уплате налога, направленного налогоплательщику исключительно на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из этого, указанным письмом до внесения изменений в названный совместный приказ налоговым органам предписано руководствоваться положениями Кодекса.

В статью 69 НК РФ, посвященную требованию об уплате налога и сбора, в п. 4 Законом 2009 г. № 383-ФЗ включено положение, согласно которому в случае, если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в направляемом требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Соответственно, приказом ФНС России от 26 апреля 2010 г. № ММВ-7-8/202@[74]74
  Там же. – 2010. – 9 июня. – № 124.


[Закрыть]
внесены изменения в формы требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, утв. приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3-19/825@ «Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации»[75]75
  Там же. – 2006. – 22 декабря. – № 289.


[Закрыть]
. Текст оборотной стороны формы требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа дополнен абзацем следующего содержания:

«Одновременно______________________________ (наименование налогового органа) предупреждает об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела в соответствии с п. 3 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае, если размер недоимки, выявленный в результате налоговой проверки, позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления».

В соответствии с Законом 2009 г. № 383-ФЗ изложен полностью в новой редакции п. 3 ст. 108 «Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения» НК РФ. В результате в данной норме предусмотрено, что основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. В прежней же редакции нормы указывалось, что предусмотренная данным Кодексом ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если это деяние не содержит признаков состава преступления, предусмотренного уголовным законодательством РФ.

По замыслу авторов законопроекта изложенные поправки к ст. 69 и 108 НК РФ фактически конкретизируют процедуру направления материалов в органы внутренних дел, указывая, что эти материалы направляются в органы внутренних дел только после вступления в законную силу решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае, если лицо не уплатило в полном объеме недоимку, пени и штрафы. Как отмечалось в пояснительной записке к законопроекту, иными словами, материалы могут передаваться налоговым органом в орган внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела только после того, как: руководителем налогового органа будут тщательно и всесторонне исследованы и оценены материалы проверки;

в случае несогласия налогоплательщика с выводами руководителя налогового органа правильность этих выводов будет подтверждена вышестоящим налоговым органом при обжаловании решения в апелляционном порядке;

налогоплательщик не уплатит в установленный срок суммы недоимки, пеней и штрафов, т. е. не исполнит решение налогового органа, вступившее в законную силу.

Законом 2009 г. № 383-03 также в ст. 101 НК РФ (эта статья регламентирует вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки) включен п. 15.1, предусматривающий следующее:

в случае если налоговый орган, вынесший решение о привлечении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) – физического лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, направил в соответствии с п. 3 ст. 32 данного Кодекса материалы в органы внутренних дел, то не позднее дня, следующего за днем направления материалов, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан вынести решение о приостановлении исполнения принятых в отношении этого физического лица решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения о взыскании соответствующего налога (сбора), пеней, штрафа;



скачать книгу бесплатно

страницы: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10