Александр Анищенко.

Учредитель и его фирма: все вопросы. От создания до ликвидации



скачать книгу бесплатно

2.1.3. Внесение дебиторской задолженности и ценных бумаг
2.1.3.1. Дебиторская задолженность

Обратим внимание читателей на еще один, не так часто встречающийся способ погашения задолженности учредителя по оплате доли в уставном капитале общества. Это внесение дебиторской задолженности (другими словами – средства в расчетах). Такая операция называется уступкой права требования и регулируется главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ.

Учредитель имеет право оплатить свою долю в уставном капитале общества долгом, который имеет перед ним какая-либо компания или предприниматель. Пунктом 2 статьи 382 ГК РФ установлено, что для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором. Однако должника надо своевременно уведомить о передаче его задолженности. Если он не будет письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав его первоначального кредитора к другому лицу, то новый кредитор, (то есть общество, в уставной капитал которого внесена задолженность), несет для себя риск вызванных этим обстоятельством неблагоприятных последствий. В этом случае исполнение обязательства должником первоначальному кредитору признается исполнением надлежащему кредитору.

Право учредителя на данный долг, если иное не предусмотрено законом или договором, перейдет к обществу в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. Учредитель, передавший право требования, обязан передать обществу документы, удостоверяющие это право, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления этого требования.

Разумеется, такой вариант оплаты доли в уставном капитале может иметь место только с согласия остальных учредителей фирмы. При этом сумма принимаемой в качестве вклада дебиторской задолженности должна быть согласована между ними. Ведь здесь многое зависит от того, насколько реально получить сумму такого долга и в каком размере.

Учредителю нужно помнить, что если данный долг образовался в результате продажи товаров, работ или услуг, то после передачи долга в качестве оплаты доли в уставном капитале эти товары, работы или услуги будут считаться оплаченными. Дело в том, что задолженность покупателя перед первоначальным кредитором прекращается.

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года № 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации. Правда, только при условии единовременного соблюдения всех условий, перечисленных в пункте 2 ПБУ 19/02:

наличия правильно оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денег (или других активов), вытекающее из этого права;

перехода к организации всех рисков, связанных с этим финансовым вложением: риска изменения цены, риска неплатежеспособности должника, риска ликвидности и др.;

способности приносить организации экономические выгоды или доход в будущем.

Исходя из пунктов 8 и 12 ПБУ 19/02, переданную учредителем в качестве оплаты своей доли уставного капитала дебиторскую задолженность следует оценивать по договорной стоимости.

Получение обществом чужого долга следует отразить по дебету счета 58 «Финансовые вложения». Для этого можно использовать отдельный субсчет. Если впоследствии дебиторская задолженность будет погашена должником в сумме большей, чем она была оценена учредителями общества, то у компании образуется прочий доход. Это следует из пункта 34 ПБУ 19/02. Поэтому такой доход будет отражаться в бухгалтерском учете общества с использованием счета 91.

А если, наоборот, по тем или иным причинам долг не будет погашен, то у общества образуется прочий расход (п. 11 ПБУ 10/99).

Так как уступка права требования в рассматриваемом нами случае является для учредителя инвестицией, то ни налог на прибыль, ни НДС в этой хозяйственной операции не присутствуют. Эта ситуация аналогична внесению в качестве оплаты доли основных средств, материалов, нематериальных активов и тому подобных активов.

ПРИМЕР 8

Уставный капитал ООО «Юпитер» зарегистрирован в размере 300 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества внесено право требования к ООО «Угра» на сумму 60 000 руб. Согласно договору между учредителями, стоимость этой дебиторской задолженности с учетом риска неполучения полной суммы долга принимается равной 45 000 руб.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 75

– 45 000 руб. – принято от учредителя в оплату его доли право требования к ООО «Угра».


После предъявления требования об оплате к должнику он оплатил свой долг в полном размере, то есть 60 000 руб.


ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 60 000 руб. – отражена задолженность ООО «Угра» перед ООО «Юпитер»;


ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 60 000 руб. – получены деньги от ООО «Угра» по его дебиторской задолженности;


ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58

– 45 000 руб. – списана балансовая стоимость требования.

2.1.3.2. Ценные бумаги

Гораздо чаще в виде оплаты учредителем своей доли общество может получить какие-либо ценные бумаги, например, вексель третьего лица.

Напомним, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если доля участника общества, которую он оплачивает ценной бумагой, превышает 20 000 рублей, то для ее оценки придется пригласить независимого оценщика. При этом номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой ценной бумагой, не может превышать сумму данной оценки. Это правило зафиксировано в пункте 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ.

Другими словами, участнику в принципе можно зачесть в счет оплаты его доли сумму, которая меньше оценки эксперта. А вот наоборот сделать нельзя – закон это запрещает.

Исходя из требования пунктов 2 и 3 ПБУ 19/02, полученная в качестве вклада ценная бумага принимается обществом в состав финансовых вложений. Дата принятия к учету зависит от момента, когда права по данной ценной бумаге переходят к обществу.

Например, права по векселю передаются путем совершения на нем передаточной надписи – индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по данной ценной бумаге. Так гласит пункт 3 статьи 146 ГК РФ.

Из пункта 8 ПБУ 19/02 следует, что ценные бумаги должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом под первоначальной стоимостью ценных бумаг при оплате ими доли в уставном капитале подразумевается их денежная оценка, согласованная между собой учредителями. Это прописано в пункте 12 ПБУ 19/02.

После решения вопроса об оценке ценной бумаги и момента перехода прав по ней к обществу в бухгалтерском учете общества следует сделать проводку:


ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 75.


После этого задолженность учредителя перед обществом будет погашена.

Однако принятие в качестве оплаты доли в уставном капитале ценных бумаг имеет одну серьезную особенность. Как правило, по ценным бумагам начисляется процентный доход. Проценты по находящимся в собственности общества ценным бумагам являются для него прочим доходом и признаются в бухгалтерском учете тогда, когда у организации возникает право на их получение (п. 7, 12 и 16 ПБУ 9/99).

Право на получение процентов надо будет отразить в учете проводкой:


ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.


В зависимости от вида ценной бумаги и условий ее выпуска проценты могут выплачиваться как в течение срока действия ценной бумаги, так и единовременно при ее погашении.

Однако в пункте 16 ПБУ 9/99 предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Это относится не только, например, к займам, но и к процентам, начисляемым по ценным бумагам. Напомним, что отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц (п. 3 ст. 14 Федерального Закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете)). Поэтому вне зависимости от того, когда реально будут начислены и выплачены проценты, владелец ценной бумаги должен самостоятельно производить ежемесячный расчет процентов исходя из условий действия этой бумаги и включать их в бухгалтерском учете в прочие доходы.

В налоговом учете предусмотрен следующий порядок.

Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Отдельный порядок ведения налогового учета доходов в виде полученных процентов по ценным бумагам прописан в статье 328 НК РФ. Там говорится о том, что сумма дохода в виде таких процентов должна учитываться исходя из установленной доходности ценной бумаги и ее срока действия в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии со статьями 271–273 НК РФ. В пункте 6 статьи 271 НК РФ сказано, что по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства.

Таким образом, в бухгалтерском учете процентный доход по ценной бумаге будет признаваться ежемесячно, а в налоговом учете этот доход надо отражать только по итогам 1-го квартала, полугодия и 9 месяцев. Из-за разности во времени признания дохода в двух видах учета в бухгалтерском учете появятся временные разницы, и придется пускать в ход ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 9

В качестве оплаты доли в уставном капитале ООО «Якорь» учредителем был внесен вексель третьего лица номинальной стоимостью 50 000 руб. По этому векселю установлена доходность в размере 20 % годовых с условием выплаты процентов в момент погашения векселя.

В соответствии с экспертной оценкой и общим решением учредителей общества вексель был принят в счет оплаты своей доли учредителем по номинальной стоимости, то есть 50 000 руб.

Налоговый учет предприятие ведет методом начисления.

Вексель был принят обществом на учет 13 апреля 2010 года.

Таким образом, сумма дохода, признаваемого в целях налогообложения прибыли, в первом полугодии 2010 года составила 2136 руб. (50 000 руб. ? 20 % / 365 дн. ? 78 дней).

Для целей бухгалтерского учета были учтены проценты по векселю:

– в апреле 2010 года в размере 466 руб. (50 000 руб. ? 20 % / 365 дн. ? 17 дней);

– в мае 2010 года – 849 руб. (50 000 руб. ? 20 % / 365 дн. ? 31 день);

– в июне 2010 года – 822 руб. (50 000 руб. ? 20 % / 365 дн. ? 30 дней).

В бухгалтерском учете ООО «Якорь» необходимо сделать следующие проводки.

В апреле 2010 года.


ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 75

– 50 000 руб. – отражено получение векселя в качестве оплаты доли в уставном капитале;


ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 466 руб. – начислены проценты по векселю;


ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 93 руб. (466 руб. ? 20 %) – отражено отложенное налоговое обязательство.


В мае 2010 года.


ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 849 руб. – начислены проценты по векселю;


ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– 170 руб. (849 руб. ? 20 %) – отражено отложенное налоговое обязательство.


В июне 2010 года.


ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 822 руб. – начислены проценты по векселю;


ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 263 руб. (93 + 170) – погашено отложенное налоговое обязательство.

Если же общество будет рассчитывать налог на прибыль кассовым методом, то доход в виде процентов оно будет признавать тогда, когда их реально получит (п. 2 ст. 273 НК РФ). Это также подразумевает необходимость применения в бухгалтерском учете положений ПБУ 18/02.

2.1.4. Внесение права пользования имуществом

В качестве оплаты доли в уставном капитале учредитель может передать обществу право пользования своим имуществом. Это означает разрешение использовать какой-либо принадлежащий учредителю объект в течение определенного времени. Фактически, общество получает имущество учредителя в аренду, а стоимость такой аренды признает как оплату доли в своем уставном капитале. Гражданское законодательство такую возможность предусматривает.

Однако возникают проблемы с учетом.

Используя, например, основное средство, принадлежащее учредителю, общество никакого реального физического актива в собственность не получает. Тем не менее эксплуатация этого объекта приносит обществу доход. Следовательно, стоимость полученного права пользования должна учитываться в себестоимости производимой продукции (товаров, работ или услуг).

По мнению автора, в бухгалтерском учете полученное в качестве оплаты доли в уставном капитале право пользования имуществом в момент фактического его получения должно быть учтено на счете 97 «Расходы будущих периодов» проводкой:


ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 75.


В последующем списание таких расходов будет производиться в течение срока действия соглашения об использовании имущества в дебет счетов учета затрат на производство или расходов на продажу в качестве расходов по обычным видам деятельности. Это позволяет сделать пункт 5 ПБУ 10/99.

А вот в налоговом учете законодатели такой тонкости не предусмотрели. В статье 277 НК РФ сказано, что для целей налогового учета имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, должно приниматься по той стоимости, по которой оно учитывалось в налоговом учете у передающей стороны. При этом стоимость передаваемого имущества должна быть подтверждена документально.

Никакого исключения в отношении права пользования имуществом здесь нет.

И как же тогда его оценить? Ведь если не будет оценки, не будет и возможности списать стоимость этого права в налоговые расходы!

Однако оценка исходя из данных налогового учета самого учредителя в данной ситуации невозможна.

В налоговом учете передающей стороны не может быть такого объекта, как право пользования имуществом. Ведь он и возникает-то только в тот момент, когда учредитель передает право пользования своим имуществом обществу!

Произвести экономическую оценку права пользования в данном случае было бы не так уж и сложно. Можно было бы признать стоимость права равной стоимости приобретаемой учредителем доли в уставном капитале, можно было бы привлечь оценщика. А затем стоимость права пользования имуществом равномерно признавать для целей налогообложения прибыли в течение срока действия этого права.

Однако формально статья 277 НК РФ этого не предусматривает.

И так как в данном случае стоимость права пользования имуществом в налоговом учете передающей стороны равна нулю, то у вновь созданного общества стоимость полученного права в налоговом учете также признается равной нулю. Поэтому на налоговые расходы ничего не списывается.

Из-за негибких формулировок налогового законодательства в бухгалтерском учете общества в такой ситуации появятся постоянные разницы, которые ведут к возникновению постоянных налоговых обязательств. Согласно пункту 7 ПБУ 18/02, постоянное налоговое обязательство должно признаваться организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. А его сумма определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

ПРИМЕР 10

Вновь созданное ООО «Транзит» получило от учредителя – физического лица в качестве оплаты доли в уставном капитале в июне 2010 года право аренды производственного помещения, собственником которого он является, сроком на 5 лет. Согласованная учредителями оценка вклада, основанная на экспертной оценке, составляет 400 000 руб. В бухгалтерском учете общества должны быть сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 75

– 400 000 руб. – включено в состав расходов будущих периодов право пользования помещением.


Ежемесячно в течение пяти лет:


ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97

– 6667 руб. (400 000 руб.: 5 лет: 12 мес.) – частично включена стоимость права пользования имуществом в общехозяйственные расходы;


ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 1333 руб. (6667 руб. ? 20 %) – начислено постоянное налоговое обязательство.

2.1.5. Восстанавливаем НДС по переданному имуществу

Если учредитель является плательщиком НДС, то при оплате доли в уставном капитале имуществом он должен восстановить и уплатить в бюджет НДС, ранее принятый к вычету.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ сказано, что суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости имущества без учета его переоценки.

При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. Сумма восстановленного НДС должна указываться в документах, которыми оформляется передача указанных активов.

Обратите внимание!

В этой ситуации счет-фактуру составлять не нужно. Это вытекает из пункта 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 года № 914. Там говорится, что вычет сумм налога по полученному имуществу производится не на основании счета-фактуры, а на основании документов, которыми оформляется их передача в качестве вклада в уставный капитал.

Однако при этом для принятия данного НДС к вычету в этих документах нужно выделить сумму налога, которую восстановил учредитель.

Документы, которыми оформляется передача имущества, должны быть зарегистрированы в книге покупок в момент принятия этих активов на учет. Правда, что это за документы, не уточняется.

На наш взгляд, проще всего воспользоваться уже имеющимися бланками. Например, для основных средств это могут быть формы, установленные в постановлении Госкомстата России от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». (Скажем, форма № ОС-1.)

В этих формах восстановленный НДС можно выделить отдельной строкой. Бухгалтерское законодательство не запрещает вносить в формы первичных документов необходимые дополнения.

Возможность вычета восстановленных сумм НДС получателем имущества подтверждается в пункте И статьи 171 НК РФ. Там сказано, что вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены учредителем. При этом, правда, принимать к вычету восстановленные суммы налога можно только в случае использования полученного имущества для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС.

В пункте 8 статьи 172 НК РФ установлен момент, когда возможно осуществить рассматриваемый вычет: после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал.

В общем, каких-то особых сложностей у тех учредителей, и их обществ, которые в принципе уплачивают НДС, нет.

Теперь о неприятном. Разрабатывая схему восстановления НДС при оплате уставных капиталов неденежными средствами, законодатели кое о чем забыли. Сначала была надежда, что этот вопрос как-то будет если уж не исправлен, то хотя бы разъяснен. Однако прошло достаточно много времени, а воз, как говорится, и ныне там.

В настоящее время для тех обществ, которые с момента своего возникновения начинают применять специальный налоговый режим, предусматривающий освобождение от уплаты НДС, ситуация выглядит следующим образом.

Сумму входного НДС, полученного от учредителя, нельзя ни предъявить к вычету из бюджета, ни учесть в расходах при расчете налогов, ни даже увеличить на нее стоимость полученного имущества.

Дело в том, что нельзя воспользоваться пунктом 2 статьи 170 НК РФ, который разрешает в подобной ситуации относить входной НДС на увеличение стоимости имущества, потому что в нем говорится о покупке имущества, а не о получении активов в качестве оплаты доли в уставном капитале.

В подпункте 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ прямо указано, что сумма восстановленного при передаче имущества НДС в его стоимость не включается.

Так что на сегодняшний день эта сумма налога, грубо говоря, просто теряется.

Есть вопросы и по поводу бухгалтерского учета поступившего НДС.

Поступление входного НДС следует оформить проводкой:


ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 75.


А вот с каким счетом должен корреспондировать счет 75 по дебету?

Минфин России в письме от 30 октября 2006 года № 07-05-06/262 пришел к следующему выводу.

Руководствуясь ПБУ 6/01, сумма НДС по основным средствам, принятым в качестве оплаты доли в уставном капитале, подлежащая налоговому вычету у принимающей стороны в порядке, установленном НК РФ, должна быть отражена по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал».

Здесь представлен ознакомительный фрагмент книги.
Для бесплатного чтения открыта только часть текста (ограничение правообладателя). Если книга вам понравилась, полный текст можно получить на сайте нашего партнера.

Купить и скачать книгу в rtf, mobi, fb2, epub, txt (всего 14 форматов)



скачать книгу бесплатно

страницы: 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18

Поделиться ссылкой на выделенное